ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например во Франции) в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Англия) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями. На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают с помощью Международной федерации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различных аспектов аудиторской деятельности.

Организация и методика аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. Система нормативного регулирования в Российской Федерации в целом и по аудиторской деятельности в частности состоит из четырех уровней документов (таблица № 2).

Таблица №3

Нормативные документы, регулирующие аудиторскую

деятельность в Российской Федерации

Уровни регулирования	Виды и наименования нормативных документов	Область регулирования
1	Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001г. № 119-ФЗ, иные федеральные законы, указы Президента РФ.	Регулируют отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.
2	Постановления Правительства РФ, нормативные документы уполномоченного федерального органа, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности.	Содержат нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности.
3	Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений.	Регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне объединений.
4	Внутренние аудиторские стандарты.	Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг.

Документами первого уровня являются федеральные законы, указы Президента РФ, содержащие нормы законодательства об аудиторской деятельности. Федеральный закон – нормативный правовой акт, принятый Государственной Думой, одобренный Советом Федерации, подписанный Президентом России и обнародованный в установленном порядке.

К таким документам относятся: закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001г. № 119-ФЗ, «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001г. № 128-ФЗ, а так же это такие нормативные документы как Налоговый Кодекс Российской Федерации, Таможенный Кодекс РФ, Трудовой Кодекс РФ, законодательство о бухгалтерском учете и другие документы, используемые в ходе аудиторских проверок.

Закон об аудиторской деятельности в Российской Федерации относится к основным законодательным актам. В нем отражаются основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующие аудиту услуги, аудитора и аудиторских организаций. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг.

В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов и аудиторских организаций. Определен порядок осуществления контроля работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности. Определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите.

К иным федеральным законам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации относится закон от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Этот закон определяет участников процесса лицензирования и детализирует полномочия лицензирующих органов.

Документами второго уровня, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации, являются постановления Правительства РФ, в которых содержатся нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, касающихся таких аспектов:

· порядка проведения открытых конкурсов на заключение договора оказания аудиторских услуг организациям, уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%;

· федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

· положения о федеральном органе, уполномоченном осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности;

· правила обмена квалификационных аттестатов аудитора;

· лицензирование аудиторской деятельности.

Документами второго уровня системы нормативного регулирования являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем.

Все аспекты аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов и предприятий, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита регулируют взаимоотношения аудиторских фирм, предприятий, налоговых и других служб, проверяющих законность деятельности предприятий, а также учитываться в арбитражном процессе.

В настоящее время разработаны и постоянно дополняются Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые позволяют более подробно детализировать технологию аудиторских проверок в рамках нормативно-правовой базы. Все федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработаны с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Первые шесть федеральных правил (стандартов) утверждены постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. До настоящего времени разработаны и действуют 23 правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Федеральные правила (стандарты) утверждаются Правительством РФ и являются обязательными как для аудиторов, так и для аудируемых лиц.

Внутренние правила (стандарты) действуют в профессиональных аудиторских объединениях и организациях и их требования не могут быть ниже или противоречить требованиям федеральных правил (стандартов).

Документы третьего уровня включают стандарты профессиональных аудиторских объединений, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита для членов таких объединений.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Как правило, такие документы разрабатываются аудиторами с учетом отраслевой принадлежности их клиентов/аудируемых лиц. Содержание и форма таких документов является прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау, которые определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются по видам на:

- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности.

2.2. Лицензирование аудиторской деятельности.
Аудиторская организация

К лицензируемым видам деятельности относятся те виды деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием. К такому виду деятельности относится в частности аудиторская деятельность.

В соответствии с условиями статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изменениями от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта 2005 г.) аудиторская деятельность включена в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии.

По определению лицензия – это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Лицензирование - мероприятия, связанные с предоставлением лицензий, переоформлением документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлением и возобновлением действия лицензий, аннулированием лицензий и контролем лицензирующих органов за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий.

В настоящее время разработано и действует Положение о лицензировании аудиторской деятельности (Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности"), которое определяет порядок лицензирования аудиторской деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

В соответствии с условиями этого Положения лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается сроком на пять лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на пять лет неограниченное количество раз.

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Министерство Финансов Российской Федерации как единый орган, уполномоченный проводить лицензирование аудиторской деятельности в целом, без деления её на те или иные формы и виды.

В соответствии с условиями закона РФ «Об аудиторской деятельности» (статья 4) аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита при выполнении следующих обязательных условий:

- аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества;

- не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов;

- в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов;

- наличие лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Кроме того, существуют определенные условия по выдаче лицензий для специализированных аудиторских проверок, таких например, как аудит кредитных учреждений. К таким условиям и требованиям относятся:

- участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

- наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее 2-х лет;

- наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее 2-х лет.

В лицензирующий орган аудиторская организация представляет необходимые документы, к которым относятся: заявление на предоставление лицензии, учредительные документы о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, об уплате лицензионного сбора, сведения о кадровом составе, квалификационные аттестаты аудиторов и другие необходимые документы.

Для наглядности схематически процедуру лицензирования можно представить в виде таблицы № 3.

Таблица № 4

Процедура лицензирования

2.3. Аудитор и его аттестация

В соответствии с условиями статьи 3 закона РФ «Об аудиторской деятельности» аудитором может быть любое физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности - проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Проходит аттестация в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Существует два обязательных требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора:

1. Наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию. В том случае, если документ о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, получен в образовательном учреждении иностранного государства, необходимо иметь свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;

2. Наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

В соответствии с условиями Временного Положения «О системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. N93н по итогам квалификационного экзамена выдаются квалификационные аттестаты аудиторов следующих типов:

а) в области общего аудита;

б) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

в) в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

г) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Каждому аудитору, имеющему квалификационный аттестат, необходимо в обязательном порядке ежегодно проходить обучение по программам повышения квалификации аудиторов, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационный аттестат одного типа, осуществляется в объеме не менее 40 академических часов в год. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты двух и более типов, осуществляется в объеме не менее 10 академических часов в год по каждому направлению аудита, которому соответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40 академических часов в общем объеме.

2.4. Права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций

Для того, чтобы осуществить цель аудиторской проверки и компетентно выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ перед аудитором стоят определенные задачи, которые регулируются правами и обязанностями. Права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов оговорены в статье 5 закона РФ «Об аудиторской деятельности»

В ходе проведения аудиторской проверки аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять любую документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях когда:

- аудируемым лицом не представлена вся необходимая документация;

- в ходе аудиторской проверки выявлены обстоятельства, оказывающие (либо могущие оказать) существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

При проведении аудиторской проверки аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Права и обязанности аудитора схематически можно представить в таком виде таблицы № 5.

Таблица № 5

Ответственность аудитора может быть моральной и уголовной. Например, за заведомо ложное аудиторское заключение аудитора могут лишить (отозвать) квалификационного аттестата.