В настоящее время в мире происходит формирование новой системы реального менеджмента. Традиционные стили управления, сложившиеся в середине прошлого века, сегодня заметно меняют свой облик. Свое место в менеджменте занимает система внутреннего контроля экономического субъекта. В последние годы значительно возрос интерес собственников корпораций и компаний к формированию систем внутреннего контроля (СВК).

Дисциплина «Практика организации внутреннего аудита предприятия» предназначена для формирования у магистрантов концептуальных представлений об организации внутреннего контроля бизнеса, его методах, процедурах, инструментах и технологии проведения. Данный курс является теоретическим и практическим итогом знаний, полученных в ходе изучения других дисциплин программы магистерской подготовки.

Целью изучения дисциплины является формирование у обучаемых системного представления о задачах, с которыми сталкивается менеджмент внутреннего контроля организации в финансовой и технологической сферах внутри предприятия, знакомство с основными практикоориентрованными сегментами внутреннего аудита.

В результате изучения дисциплины обучаемый должен:

иметь представление:

● о влиянии внутреннего аудита в процессе организации бизнеса и финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

● о функциях, методике и технологии проведения внутреннего аудита предприятия;

● о тенденциях современного внутреннего контроля;

● об особенностях проведения аудиторской проверки штатными специалистами организации;

● о принципах осуществления внутреннего аудита;

● об организационных и управленческих решениях по результатам внутреннего аудита;

знать:

● требования, предъявляемые к работе современного менеджера в системе внутреннего аудита;

● качества, необходимые внутреннему аудитору;

● принципы системного анализа информации, полученной в ходе аудиторской проверки;

● концепцию проведения внутреннего аудита;

● основные направления нормативного регулирования аудиторской проверки;

уметь:

● анализировать документацию по финансовой и технологической деятельности в целом предприятия и конкретных объектов учета;

● составлять рабочую документацию по проводимой аудиторской проверке.

Тема 1. Роль и место системы внутреннего контроля в деятельности экономического субъекта

Цель изучения темы – формирование у обучаемых базовых представлений о роли и месте системы внутреннего контроля в деятельности любой организации.

Задачи изучения темы:

· изучение системы внутреннего контроля;

· получение представлений о роли и месте внутреннего аудита;

· изучение качества аудита и его влияния на принятие решений в управлении предприятием.

Успешно изучив тему, Вы будете:

иметь представление:

· о влиянии внутреннего аудита на управление бизнесом;

· о структуре и функциях аппарата службы внутреннего аудита;

знать:

· требования, предъявляемые к работе современного внутреннего контроля;

· качества, необходимые аудитору, и в целом службе внутреннего аудита;

уметь:

· анализировать деятельность службы внутреннего аудита организации.

Учебные вопросы темы:

1. Необходимость в существовании системы внутреннего контроля и службы внутреннего аудита в экономическом субъекте.

2. Цели, задачи и функции службы внутреннего аудита организации.

3. Служба внутреннего аудита в штате организации.

Вопрос 1. Необходимость в существовании системы внутреннего контроля и службы внутреннего аудита в экономическом субъекте.

В последние годы значительно возрос интерес собственников корпораций и компаний к формированию систем внутреннего контроля (СВК). Устойчивость этой тенденции в перспективе подтверждается исследованиями, которые показали, что три из четырех опрошенных респондентов из числа собственников готовы вкладывать финансовые средства в развитие СВК, так как убедились в ее эффективности. Дело, как представляется, в том, что наличие в компании современной СВК позволяет:

· на выгодных условиях привлекать инвестиции путем повышения прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· эффективно управлять использованием материальных и трудовых ресурсов и проводить эффективную ценовую политику;

· собственникам контролировать деятельность топ-менеджмента на соответствие его действий целям бизнеса, а топ-менеджменту – добиваться эффективности работы филиалов и структурных подразделений.

Для того чтобы реализовать эти преимущества корпорации, необходимо сформировать эффективную структуру системы внутреннего контроля. Анализ практики организации СВК в корпорациях показывает, что в их структуру могут входить следующие подразделения, занимающиеся внутренним контролем и аудитом на системной основе. На рис. 1. приведена примерная структура системы внутреннего контроля.

Рис. 1. Примерная структура системы внутреннего контроля в организациях

На решение собственников о необходимости существования в их компании внутреннего аудита влияют многие факторы. К ним прежде всего относятся: разделение функции владения и управления бизнесом; размеры и структурная разветвленность компании; уровень рисков, присущих деятельности компании.

В малых и средних предприятиях, когда собственники бизнеса являются менеджерами компании и сами полностью контролируют все аспекты бизнеса, в наличии штатных сотрудников внутреннего аудита может не быть надобности. Однако с ростом размеров компании и повышением сложности процессов управления у собственников-менеджеров может сложиться иллюзия контроля, когда создается впечатление, что бизнес не сильно меняется и все стороны деятельности компании находятся под контролем, а на самом деле у руководства уже не хватает физической возможности контролировать ситуацию во всей полноте. Вот тогда внутренний аудит окажется необходим и полезен.

Система внутреннего контроля необходима не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров – управлять бизнесом, достигая поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов:

1) обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений;

2) существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений.

Менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации. Служба внутреннего аудита по сути своей работы обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно внутренний контроль является объективным источником информации, помогающим менеджеру по-новому, незамыленным взглядом посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Схема взаимодействия руководства организации (например, совета директоров), СВА и менеджмента компании в рамках организации СВК представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Схема взаимодействия СВК и менеджмента организации

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве и современной методической литературе по вопросам организации внутреннего контроля и аудита не определена методика проведения внутренних аудиторских проверок эффективности СВК компании, результатами которых и должны быть объективная оценка и предложения по оптимизации действующей СВК компании.

Рассмотрим методику организации службы внутреннего аудита (СВА). Для начала следует дать определение понятию «внутренний аудит».

Внутренний аудит – это один из способов контроля за эффективностью деятельности отдельных подразделений экономического субъекта, при этом для руководства и (или) собственников экономического субъекта он имеет информационное и консультационное значение и призван содействовать оптимизации функционирования экономического субъекта и достижению поставленных целей.

Для определения места внутреннего аудита в системе контроля необходимо определить элементы аудита. В системе внутреннего аудита можно выделить наиболее существенные элементы, которые указаны на рисунке 3.

Рис. 3. Элементы внутреннего аудита

Субъекты контроля – это специалисты, осуществляющие внутренний аудит. Чем выше их профессиональная квалификация и объективность, тем качественнее результаты контроля. К требованиям, предъявляемым к знаниям и умениям работников внутреннего аудита, относятся знание особенностей функционирования предприятия и структуры управления, владение техникой и методикой проведения проверок, знание норм законодательства, умение правильно определить круг вопросов, подлежащих внутренней и внешней проверке, способность обобщать результаты отдельных проверок для выработки комплекса рекомендаций.

Предмет и объект контроля. Объект внутреннего аудита – это звено системы управления организацией, обеспечивающее контроль. Объекты выбираются в соответствии с целями деятельности организации.

Методом внутреннего аудита организации является способ достижения цели аудита. Способы характеризуется использованием общенаучных методических приемов исследования объектов контроля. К таковым можно отнести: анализ, синтез, индукцию, дедукцию, аналогию, моделирование, абстрагирование, редукцию, эксперимент. К инструментам (приемам) проведения внутреннего аудита можно отнести: инвентаризацию, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальную и арифметическую проверки, встречную проверку, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическую проверку, сканирование, письменный и устный опросы.

Вопрос 2. Цели, задачи и функции службы внутреннего аудита организации.

При исследовании места внутреннего аудита в системе контроля предприятия необходимо остановиться на его целях и задачах, а также функциях и принципах.

Цель внутреннего аудита – контроль за эффективностью деятельности отдельных подразделений экономического субъекта. Внутренний аудит призван содействовать оптимизации функционирования в достижении поставленных целей экономического субъекта.

Для достижения целей внутреннего аудита должны решаться определенные задачи. Схематично задачи СВА указаны в рисунке 4.

Рис. 4. Основные задачи СВА

Оценка экономической эффективности деятельности организации проводится как в целом, так и каждой из его управленческих структур и центров ответственности.

Прогнозирование экономического развития организации – на перспективу с учетом влияния всех возможных внешних и внутренних факторов.

Минимизация расходов и потерь – во взаимоотношениях с бюджетом, другими государственными структурами и партнерами.

Перечисленные задачи включают в себя как аналитические, так и контрольные функции. К функциям внутренней аудиторской службы в наиболее укрупненном виде можно отнести следующие:

1) периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

2) финансово-экономический анализ деятельности организации;

3) консультационные услуги.

В зависимости от специфики организации, особенностей ее организационной структуры и целей, поставленных администрацией, задачи конкретной аудиторской службы могут быть различными.

В практической деятельности внутренние аудиторы должны руководствоваться требованиями норм законодательства РФ, а также учредительными документами, приказами по предприятию и должностными инструкциями.

Создание эффективной службы внутреннего аудита достаточно сложная задача. Это объясняется следующими причинами:

● большим количеством составляющих финансово-хозяйственного цикла, которые нуждаются в контроле (закупка, реализация, производство и др.);

● высокими профессиональными и моральными требованиями к аудиторам (их квалификация должна по крайней мере соответствовать квалификации лиц, деятельность которых проверяется).

Мотивацией организации внутреннего аудита на крупных и средних предприятиях служат:

● усложнение системы законодательства;

● стремление управлять финансовыми ситуациями;

● усиление эффективности управления деятельностью самого предприятия и его структурных подразделений;

● контроль за рациональным использованием ресурсов;

● выполнение обязательств;

● оптимизация системы учета.

Организация внутрипроизводственного аудита не относится к вопросам, законодательно регламентируемым государством. Это прерогатива самого предприятия. Между тем от эффективности его функционирования зависит не только сохранность активов экономического субъекта, но и работоспособность самого предприятия. Внутренний аудит указывает пути совершенствования системы управления.

Осуществление функций внутреннего аудита может быть возложено на специальные службы или отдельных аудиторов, состоящих в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоров), а также на сторонние организации и (или) внешних аудиторов, привлекаемых для его проведения. Служба внутреннего аудита может быть создана как самостоятельное подразделение аппарата управления, при этом она подчиняется только руководителю организации. Согласно международному опыту организации внутреннего аудита возможно вынесение его структур за рамки предприятия с подчинением совету директоров или учредителям. Однако в этом случае неизбежно удлиняется процедура получения и эффективного использования оперативной информации, т.е. создается параллельная информационная структура с возможным дублированием первичных документов и процедур, что экономически невыгодно и может привести к снижению качества информации. При любых вариантах организации такой службы для экономии средств, повышения эффективности ее работы и обеспечения конфиденциальности информации, составляющей коммерческую тайну, деятельность службы внутреннего аудита должна быть строго регламентирована.

Чтобы обеспечить объективность оценок принимаемых в управленческой структуре важных решений, необходимо создать условия должной независимости аудиторской службы. Это означает, что она не может быть подчинена финансовому директору или другому должностному лицу, в обязанности которого входит управление финансами.

Кроме того, подразделение внутреннего аудита должно быть обособлено от бухгалтерии и других служб (в особенности тех, чья деятельность будет проверяться) и подчиняться только руководящему органу организации. Это одно из кардинальных отличий системы внутреннего аудита от системы контрольно-ревизионных служб, находящихся в структуре бухгалтерии и подчиненных главному бухгалтеру.

Внутренний аудит тесно связан со всей системой учета, а его функции в значительной степени совпадают с контрольными функциями бухгалтерского учета организации и функциями внешнего аудита по осуществлению контрольной деятельности.

Таким образом, внутренний аудит – это фактически внутрихозяйственный контроль, но по содержанию и методам проведения имеющий много общего с внешним аудитом.

Можно выделить три основных подхода к организации внутреннего аудита, которые продемонстрированы в рисунке 5.

Рис. 5. Способы организации СВА в экономическом субъекте

Первый из них – это создание собственной службы внутреннего аудита (СВА). Данный вариант обладает следующими преимуществами:

1. сотрудники компании хорошо знакомы с внутренней организацией компании и отраслевыми особенностями бизнеса;

2. когда аудиторские задания выполняют штатные сотрудники, то полученные навыки и опыт остаются внутри компании;

3. руководство компании может использовать внутренний аудит как площадку для профессионального роста и карьерного развития будущих управленческих кадров.

Второй способ организовать внутренний аудит – это использовать аутсорсинг. То есть полностью передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту.

Наконец, третий вариант – ко-сорсинг. Он заключается в том, чтобы создать службу внутреннего аудита в рамках компании, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и ко-сорсинга включают:

1. возможность использовать услуги экспертов в различных областях;

2. доступ к высокопрофессиональным аудиторским кадрам;

3. гибкость в вопросе привлечения аудиторских ресурсов (например, при внедрении новой системы или необходимости провести внеплановый аудит не придется расширять штат СВА или отвлекать ресурсы СВА от выполнения других проектов);

4. доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутренних аудитов.

К аутсорсингу и ко-сорсингу прибегают различные организации. Это могут быть как небольшие фирмы, у которых нет достаточных финансовых ресурсов для создания собственной службы внутреннего аудита, так и крупные компании. Последним такие услуги, как правило, нужны для аудита какой-либо специфической области (например, такой как информационные технологии или капитальное строительство). Кроме того, дополнительные аудиторские ресурсы могут потребоваться в пиковые периоды нагрузки на штатных аудиторов.

Вопрос 3. Служба внутреннего аудита в штате организации.

Организовывая структуру и численность службы внутреннего аудита, следует заметить, что не существует единой правильной («шаблонной») организации службы. В каждом конкретном случае структура и численность СВА определяются индивидуально, на основе различных факторов. Первый из них – это задачи, которые ставит перед внутренним аудитом руководство компании. Второй фактор, влияющий на структуру СВА, – степень подверженности компании различного рода рисками. Третий фактор – зрелость контрольной среды в компании. И, наконец, четвертый – это географическая разветвленность компании и разбросанность ее структурных подразделений.

К сожалению, во многих случаях структура и численность службы внутреннего аудита определяются величиной выделенного бюджета. И часто при этом не учитываются перечисленные выше факторы.

При проектировании структуры службы внутреннего аудита необходимо, прежде всего, создать условия для независимости и объективности СВА. Так, например, в географически разветвленной или холдинговой компании оптимальным представляется вариант создания централизованной службы внутреннего аудита. Ее работники территориально могут находиться либо в головной/управляющей компании, либо на ограниченном количестве базовых предприятий. Но в любом случае функционально они должны подчиняться руководителю СВА головной/управляющей компании.

Рассмотрим примерный состав службы внутреннего аудита и свойственные ее членам функциональные обязанности, продемонстрированный на рисунке 6.

Рис. 6. Примерная структура СВА организации

Руководитель службы (аттестованный аудитор) – это наиболее квалифицированный специалист, обладающий разносторонними знаниями и навыками, способный дать высшему руководству самый компетентный совет в области экономики и финансов. Главный аудитор в идеале должен иметь познания и практические навыки в области бухгалтерии, налогового права, экономики, финансового менеджмента, общей юриспруденции, маркетинга, общего управления, менеджмента персонала, иметь собственно аудиторские знания и навыки. Кроме того, он должен знать задачи, поставленные высшим руководством перед организацией, возможности и потребности коллектива, внешние связи своей организации. Ему необходимы достаточные знания в области компьютерной техники и технологии. Рассмотрим функции руководителя:

● составляет план-график проверок;

● определяет состав группы для проверки филиала и документальное оформление результатов аудиторских процедур;

● может взять на себя проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности;

● проводит консультации по отдельным вопросам;

● контролирует выполнение приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам;

● составляет общий отчет о работе, проделанной службой внутреннего аудита;

● может разрабатывать методический материал по повышению профессионального уровня работников бухгалтерии и управления, проводить семинары по доведению последних требований налогового законодательства и т.п. (в данный момент он может принять участие в разработке регистров для ведения на предприятии налогового учета).

1. Специалист по расчетам с головной организацией:

● проводит анализ финансовых потоков между филиалами и головной организацией;

● консультирует по финансовым вопросам;

● участвует в составлении общего плана и программы внутреннего аудита;

● участвует в текущем контроле финансовой деятельности филиалов;

● составляет отчет по результатам внутреннего аудита.

2. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов:

● составляет план-график проверок;

● комплектует выездную группу;

● организует и осуществляет текущий контроль работы с филиалом;

● составляет общий план и программу внутреннего аудита;

● доводит до сведения руководителя службы основные результаты аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы отчета о внутреннем аудите;

● участвует в подготовке и непосредственно осуществляет и документально оформляет результаты аудиторских процедур;

● составляет отчет по результатам внутреннего аудита;

● организует и контролирует работу участников выездных аудиторов;

● проводит консультации, проверку выполнения приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам.

3. Специалисты по налогообложению, по правовым вопросам, по финансовым вопросам.

Специалисты по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу могут не состоять в штате и привлекаться к работе на договорных началах наряду с экспертами.

4. Специалист, владеющий навыками контроля в соответствующих технико-технологических направлениях.

В организации могут быть специализированные контролирующие подразделения, такие как: отдел методов и средств контроля; отдел входного контроля; отдел технического контроля; работники, обслуживающие функционирование компьютерных систем и т.д.

Сведения о службе внутреннего аудита, о порядке ее образования и полномочиях должны быть зафиксированы соответствующим распоряжением по головной организации. Обязанности сотрудников службы и уровень их квалификации должны быть зафиксированы в должностных инструкциях.

Литература по теме

Основная:

1) Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) / Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. – М.: Экономика, 2007. – 442 с.

Дополнительная:

2) Сборник методик проведения аудиторских проверок. – М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2005.

3) Основы общего аудита: учебник / Д.В. Литвин, Е.П. Богданова, Л.В. Михеева – 2-е изд. – М.: Маркет ДС, 2010. – 288 с.

4) http://www.economizdat.ru/

Методические рекомендации по изучению темы

Ответьте на вопросы:

1. Интересы собственников в существовании системы внутреннего контроля и службы внутреннего аудита.

2. Структура системы внутреннего контроля экономического субъекта.

3. Методика организации службы внутреннего аудита в экономическом субъекте.

4. Основные субъекты внутреннего аудита.

5. Цель и задачи внутреннего контроля.

6. Функции внутреннего аудита экономического субъекта.

7. Способы организации внутреннего аудита.

8. Структура службы внутреннего аудита экономического субъекта.

Тема 2. Цель, задачи, функции и виды внутреннего аудита

Цель изучения темы – формирование у обучаемых базовых представлений о цели, задачах и функциях внутреннего аудита (контроля) в деятельности экономического субъекта.

Задачи изучения темы:

· изучение структуры внутреннего контроля;

· получение представлений о роли и месте внутреннего аудита;

· изучение качества аудита и его влияния на принятие решений в управлении предприятием.

Успешно изучив тему, Вы будете:

иметь представление:

· о влиянии внутреннего аудита на управление бизнесом;

· о структуре и функциях аппарата службы внутреннего аудита;

знать:

· требования, предъявляемые к работе современного внутреннего контроля;

· качества, необходимые аудитору и в целом службе внутреннего аудита;

уметь:

· анализировать деятельность службы внутреннего аудита организации.

Учебные вопросы темы:

1. Цель и основные задачи внутреннего аудита.

2. Оценка эффективности деятельности внутреннего аудита.

3. Виды внутреннего аудита.

Вопрос 1. Цель и основные задачи внутреннего аудита.

Рассматривая внутренний аудит как неотъемлемую часть общей системы внутреннего контроля, его можно определить как независимую оценку деятельности, производимой внутри предприятия в качестве оказания ему аудиторских услуг.

Цель внутреннего аудита заключается в экспертной оценке соблюдения экономической политики предприятия, включая и учетную, оценке функционирования внутреннего контроля, осуществляемого всеми структурными подразделениями. Следовательно, кроме задач чисто контрольного характера, внутренний аудит решает задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и другие. Поставленные перед СВА задачи перечислены в таблице на рисунке 7.

Основные задачи внутреннего аудита
1) обеспечение более эффективного управления организацией и группой взаимосвязанных организаций	2) оперативное выявление текущих проблем в рамках отдельно взятой организации – участника группы и в целом группы взаимосвязанных организаций	3) защита законных интересов организации и ее собственников, в т.ч. защита общих интересов всех участников группы взаимосвязанных организаций	4) помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении своих функций	5) оценка эффективности и надежности системы внутреннего контроля

Рис. 7. Основные задачи службы внутреннего аудита

При выполнении поставленных задач внутренний аудит обеспечивает оценку системы внутреннего контроля для повышения ее эффективности и предотвращает избыточный нецелесообразный для экономического субъекта контроль. При принятии решения об организации и определении функции внутреннего аудита каждый экономический субъект должен учесть влияние таких факторов, как:

● направление и специфика деятельности;

● объемы показателей финансово-экономической деятельности субъекта;

● сложившаяся система управления;

● состояние системы внутреннего контроля.

В случае если внутренний аудит осуществляется на постоянной основе и предусматривает возможный ежедневный контроль, привлечение внешних специалистов экономически нецелесообразно. Но при решении отдельных задач, определенных для служб внутреннего аудита, данное привлечение сторонних специалистов может быть обоснованным.

Объектом внутреннего аудита могут быть как финансовая, так и производственная деятельность экономического субъекта. Поскольку большая часть расходов и потерь приходится на производственную сферу, из этого надо исходить при формировании штатов службы внутреннего аудита, задачей которого являются специальные ревизии и проверки по заданию руководства и правоохранительных органов. Для их проведения часто приходится привлекать специалистов. Это должно быть предусмотрено в Положении о внутреннем аудите.

Внутренний аудит может как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и задач, определяемый создавшим его управляющим органом.

Таким образом, функции внутреннего аудита не ограничиваются только функциями контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, характерными для контрольно-ревизионных служб.

Служба внутреннего аудита не может быть полностью отождествлена с внутренним контролем, что вытекает из данных выше определений сущности, целей и функций внутреннего аудита. В то же время система внутреннего контроля может функционировать и без создания органов внутреннего аудита. Внутренний аудит, на наш взгляд, следует рассматривать как дополнительный уровень элемента контроля в системе управления за достоверностью финансовой отчетности в частности, и эффективностью системы внутреннего контроля в целом. При этом возможна трансформация контрольно-ревизионных служб в отдельные службы внутреннего аудита.

Внутренний аудит должен обеспечивать оценку системы внутреннего контроля для повышения ее эффективности и предотвращения избыточного нецелесообразного контроля.

Функции внутреннего аудита должны выполняться непосредственно работниками организации, поэтому предложения о том, что внутренним аудитом могут заниматься не только работники организации, но и приглашенные независимые аудиторы, являются ошибочными.

Вопрос 2. Оценка эффективности деятельности внутреннего аудита.

Задача оценки эффективности службы внутреннего аудита весьма нетривиальна. Дело в том, что, во-первых, результат не всегда измерим количественно. Во-вторых, эффективность зависит не только от самих аудиторов, но в значительной степени от последующих действий руководства организации. И, в-третьих, играет роль субъективизм оценок руководителей организации.

Для анализа продуктивности аудита следует использовать качественные и количественные показатели. Они должны определять динамику выполнения годового плана по внутреннему аудиту и затраты СВА по проектам. Кроме того, система показателей должна позволять оценить степень удовлетворенности руководства от выполненной аудиторами работы. Каждая компания сама определяет критерии эффективности деятельности СВА. Состав и целевые значения показателей устанавливает начальник службы по согласованию с руководством. При этом основные заказчики (совет директоров и высшее исполнительное руководство) могли бы оценивать деятельность СВА по трем-пяти показателям. С другой стороны, руководитель СВА мог бы оценивать деятельность возглавляемой службы по большему числу показателей.

К показателям эффективности деятельности внутреннего аудита можно отнести те, которые указаны в рисунке 8.

Рис. 8. Основные показатели эффективности деятельности СВА

Наряду с процедурой периодической оценки эффективности службы внутреннего аудита должна существовать программа повышения качества ее работы. К проводимым в рамках этой программы мероприятиям относятся:

1. Текущий контроль (мониторинг) качества внутренних аудитов. Его проводят руководитель и менеджеры СВА в ходе проведения аудитов. Мониторинг направлен на то, чтобы деятельность внутренних аудиторов соответствовала процедурам и регламентам компании и самой СВА. Также он позволяет руководителю СВА удостовериться в том, что аудиторы выполняют аудиторские задания на должном профессиональном уровне.

2. Внутренние оценки, проводимые не реже одного раза в год руководителем и менеджерами СВА. Их цель – выявить собственными силами резервы для совершенствования деятельности каждого внутреннего аудитора и всей службы в целом.

3. Внешние оценки, проводимые не реже одного раза в 5 лет. Их осуществляют структуры, которые по отношению к службе внутреннего аудита являются сторонними. В этом качестве обычно выступают авторитетные внешние консультанты или аудиторы. Внешние оценки особенно ценны тем, что позволяют получить «взгляд со стороны» на качество работы внутреннего аудита.

Стоит отметить, что подход к повышению качества внутреннего аудита должен быть комплексным. Только выполнение всех вышеперечисленных мероприятий будет в наибольшей степени способствовать совершенствованию работы СВА.

Вопрос 3. Виды внутреннего аудита.

Получило распространение деление внутреннего аудита на три вида: операционный аудит (управленческий аудит), аудит на соответствие требованиям и аудит финансовой отчетности.

Анализируя внутренний аудит более детально, можно выделить следующие его виды: функциональный (межфункциональный) аудит систем управления, организационно-технологический аудит систем управления, всесторонний аудит систем управления организацией, аудит видов деятельности, аудит на соответствие (можно также выделить аудит на предмет соответствия каким-либо конкретным требованиям или предписаниям и аудит на предмет соответствия общей целесообразности). Схематично виды внутренних аудиторских проверок приведены в рисунке 9.

Рис. 9. Виды внутреннего аудита

Функциональный аудит систем управления проводится для оценки производительности и эффективности в любом функциональном разрезе. К нему, например, относятся аудиторские проверки каких-либо операций, проводимых подразделением (должностным лицом) в разрезе его функций.

При межфункциональном внутреннем аудите качество исполнения различных функций (например, функций производства и реализации продукции) оценивается в их взаимосвязи и взаимодействии.

Организационно-технологический аудит систем управления представляет собой проводимый органом внутреннего аудита контроль разнообразных звеньев управления на предмет их организационной и (или) технологической целесообразности (рациональности).

Аудит видов деятельности предполагает объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности, областей бизнеса или бизнес-проектов, для того чтобы выявить возможности улучшения хозяйственной деятельности.

Внутренними аудиторами может проводиться более глубокий контроль организации, который выражается в совокупности (комбинировании) организационно-технологического и функционального аудитов систем управления, аудита видов деятельности, а также аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой, – например, системы внешних профессиональных связей, имиджа, общественных связей и др. Здесь определяются и оцениваются все сильные и слабые стороны деятельности организации, устойчивость ее положения в социальных системах более высокого порядка, а также перспективы ее развития. Такие контрольные мероприятия, осуществляемые внутренними аудиторами, относятся к всестороннему аудиту системы управления организацией.

В целях обеспечения эффективности процедур внутреннего аудита в экономическом субъекте необходимо осуществить следующее:

· детально разработать должностные инструкции и документальное закрепление порядка деятельности (действий и взаимоотношений) определенного круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций организации;

· определить круг первичных документов или других носителей информации, где отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций и о реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций; определить порядок движения документов или иных носителей информации от момента их возникновения до архивирования;

· определить точки / сегменты контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций и оценки состояния или наличия ресурсов организации; установить контролируемые параметры объектов контроля; установить «критические» точки контроля, где риск возникновения ошибок и искажений особенно велик;

· выбрать типы и методы проведения контроля.

Литература по теме

Основная:

1. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) / Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. – М.: Экономика, 2007. – 442 с.

Дополнительная:

2. Сборник методик проведения аудиторских проверок. – М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2005.

3. Внутренний аудит: Учеб пособие /Андреев В.Д. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 464 с.

4. http://www.ukon.su

Методические рекомендации по изучению темы

Ответьте на вопросы:

1. Какова цель внутреннего аудита?

2. Перечислите основные задачи службы внутреннего аудита экономического субъекта.

3. Какие факторы влияют на определение функции внутреннего аудита?

4. Что определяют качественные и количественные показатели при определении продуктивности внутреннего аудита?

5. Перечислите показатели эффективности деятельности внутреннего аудита экономического субъекта.

6. Раскройте сущность функционального аудита.

7. Раскройте сущность организационно-технологичного аудита.

8. Раскройте сущность аудита видов деятельности.

9. Какие действия необходимо осуществить в целях обеспечения эффективности процедур внутреннего аудита в экономическом субъекте?

Тема 3. Основные формы, методы и процедуры контроля

Цель изучения темы – формирование у обучаемых базовых представлений о формах, методах и процедурах проведения внутреннего аудита. Кроме этого, обучаемые получат знания о средствах проведения внутреннего контроля.

Задачи изучения темы:

Изучение видов форм, методов и процедур, проводимых в ходе внутреннего аудита, а также их сущности по каждому из видов.

Успешно изучив тему, Вы будете:

иметь представление:

· о признаках, определяющих формы внутреннего контроля, его методах и процедурах проведения;

· о способе и системе действий специалистов СВА;

знать:

· сущность методов и процедур, применяемых в ходе проведения внутреннего аудита;

· качественные, количественные и другие характеристики доказательств, необходимых для выводов по итогам проверки;

уметь:

· составлять тесты для аналитической процедуры;

· составлять основную документацию по результатам.

Учебные вопросы темы:

1. Формы внутреннего контроля.

2. Методы и процедуры контроля.

3. Оценка средств внутреннего контроля.

Вопрос 1. Формы внутреннего контроля.

Применяемые сотрудниками контрольных служб методы и приемы должны обеспечивать комплексное и системное изучение показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций и их структурных подразделений. Как показала практика, признаки, определяющие формы внутренних аудиторских проверок, имеют два основных направления – это время проведения контрольных мероприятий и источник контрольных данных. Эти направления показаны на рисунке 10.

Рис. 10. Основные направления по формам проведения внутреннего контроля

В зависимости от времени проведения контроля различают формы предварительного, текущего и последующего контроля.

Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственных операций, подвергающихся контролю, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности проведения хозяйственных операций. Эта форма имеет предупреждающий характер.

Он проводится на первых трех стадиях процесса управления, т.е. на этапе постановки проблемы, определения цели и планирования мероприятий по ее достижению. Главная цель предварительного контроля – пресекать незаконное и нерациональное использование средств, любые посягательства на собственность для совершения финансовых или хозяйственных операций.

Особенно эта форма контроля нужна при оценке использования материальных и финансовых ресурсов, при заключении договоров различного характера с юридическими и физическими лицами, при разработке схем и проектов оптимизации производства, маркетинга, налогооблагаемой базы организации.

Текущий контроль является неотъемлемым компонентом оперативного управления. Он проводится непосредственно в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное выявление и устранение недостатков, распространение положительного опыта.

Главная особенность текущего контроля заключается в оперативном выявлении отклонений от норм законодательства и нормативов путем оперативного сопоставления с ними факта в момент совершения финансово-хозяйственных операций. Преимущество этой формы контроля заключается в возможности выявления и устранения ошибок в бухгалтерских проводках, в расчетах при начислении налогов, при нарушениях законодательных и нормативных актов и т.д.

Последующий контроль – это контроль за определенный истекший период. Он осуществляется после совершения хозяйственных операций и направлен в основном на установление достоверности отчетных данных, а также на выявление недостатков или положительного опыта. Последующий контроль обеспечивает объективную оценку деятельности организации. Основное назначение последующего контроля – выявление нарушений законодательства в истекшем периоде, установление правильности ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, сохранности имущества, хозяйственной целесообразности и законности проведенных операций, выполнения предписаний органов управления.

Последующий контроль отличается углубленным и комплексным изучением всех сторон деятельности объекта проверки и позволяет выявлять недостатки предварительного и текущего контроля.

В зависимости от источников контрольных данных выделяют формы документального и фактического контроля.

Документальный контроль – это контроль за правильностью ведения учета, контроль составления форм отчетности. Он проводится по документальным данным, источниками которых являются первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, хозяйственные договоры, учредительные документы и другие источники информации. Специфика этого вида контроля состоит в том, что источники могут быть как достоверными, так и недостоверными, как полными, так и неполными. Все это отражается на выборе аудитором технических приемов проверки документации.

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполняемых работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах.

Эта работа осуществляется путем осмотра проверяемых объектов в натуре, иначе говоря, путем проведения инвентаризации основных средств и нематериальных активов, денежных средств, ценных бумаг, материально-технических ценностей, а также достоверности и объективности дебиторской и кредиторской задолженности.

Все вышеперечисленные виды контроля реализуются службой СВА с помощью проверок, под которыми понимаются отдельные контрольные процедуры или их совокупность по исследованию состояния объекта контроля на определенном участке деятельности, выражаемые в сопоставлении фактических результатов контроля с данными, отраженными в учетных документах (налоговых, отчетных, балансовых, расходных) и регистрах.

Проверки бывают камеральными и выездными; сплошными, выборочными и комплексными.

Вопрос 2. Методы и процедуры контроля.

При рассмотрении понятий «методы» и «приемы», имеются в виду способы или система действий, применяемые для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в Законе об аудиторской деятельности.

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

Перечень методов проведения проверки в целях внутреннего контроля приведен в рисунке 11.

Рис. 11. Перечень методов внутреннего контроля

Далее приводятся определения и сущность каждого из методов.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса. Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:

● сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой ее трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов – расчетных, ссудных, депозитных и др.);

● сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствия данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляются в автоматическом режиме.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по ее относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной.

При выборочной проверке предполагается использовать один из четырех систем отбора, это:

● случайный отбор;

● систематический отбор;

● бессистемный отбор;

● отбор элементов для проверки блоками.

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы интервал выборки (например, равной 70) и после определения исходной точки в пределах 70 элементов соответствовал каждому 70-му элементу выборки.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации. Однако проверяющий должен постараться обеспечить проверку всех статей генеральной совокупности.

В практике применяется отбор элементов для проверки блоками, т. е. выбор смежных элементов генеральной совокупности. Например, проверка первичных документов по кассе за апрель, т. е. проверка первичных документов определенного сегмента аудита, относящихся к одному конкретному месяцу. В том случае, если проверяющему надо сделать значимые выводы обо всей генеральной совокупности, необходимо учесть, что этот метод отбора редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности. Однако при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной.

Службе внутреннего контроля необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Комбинированная проверка предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок. Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся валютные операции, операции с фондовыми ценностями и некоторые другие.

Методом выборочной проверки проводится проверка операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например, кассовые, расчетные, хозяйственные и другие операции.

Документальная (камеральная) проверка ограничена изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведения инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

Для подтверждения выводов по окончании проверки проверяющим необходимо собрать аргументированные доказательства. Доказательствами является информация, полученная аудитором при проведении аудита, и результат анализа указанной информации, на основании чего делаются выводы по результатам проверки.

В ходе внутреннего аудита необходимо получить достаточные надлежащие доказательства, которые могут быть получены в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. К доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Собранные в ходе внутреннего аудита доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Работники службы внутреннего контроля получают доказательства путем выполнения процедур проверки по существу, которые перечислены в рисунке 12.

Рис. 12. Перечень процедур для получения доказательств

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов проверяющий получает доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

В ходе проверки аудитору необходимо убедиться в реальности проверяемого документа. С этой целью выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операций в учете вплоть до первичного документа, который должен реально подтвердить целесообразность выполнения бухгалтерской записи. Проверка первичных документов позволяет выявить случаи отражения в бухгалтерском учете документально не подтвержденных операций. В обязательном порядке проверяются первичные бухгалтерские документы в части правильного их оформления, т. е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков или получателей денежных средств, дат операций и других реквизитов.

Наблюдение – процедура отслеживания аудитором процесса работы, выполняемой другими лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных ценностей, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица.

Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Счетная проверка представляет собой проверку правильности цифрового материала в документах и регистрах учета. Эта проверка заключается в оценке арифметической точности данных, отраженных в документах и учетных записях, и в выполнении контролерами независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При выборке надо пользоваться внутренними правилами.

Сопоставление (сверка) документов означает сверку сведений о конкретном объекте контроля, содержащихся в разных документах. Эта процедура используется при сверке документов, составленных объектом проверки, с документами третьих лиц для установления достоверности хозяйственных операций, выявления ошибок или нарушений.

Инвентаризация – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у объекта проверки и ориентировочную информацию о состоянии этого имущества. При инвентаризации данные о наличии хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и, в случае расхождения фактических и учетных данных, – в сличительных ведомостях. Данные инвентаризации сравниваются с данными бухгалтерского учета и отчетности с целью установления недостач или излишков средств.

Инвентаризация имущества и обязательств является важнейшим элементом работы организации, от качества которой во многом зависит достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Дело в том, что движение активов и пассивов в течение года может быть выражено следующей формулой:

где – остатки на начало отчетного периода;

– приход в течение отчетного периода;

– расход в течение отчетного периода;

– остаток на конец отчетного периода.

Основная цель контроля – оценить соблюдение организацией правил и сроков проведения инвентаризации, которые регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Отклонение от требований этих методических указаний делает акт инвентаризации необоснованным и по существу недействительным, в связи с чем аудитор или контролер должен обстоятельно проверить их фактическое выполнение.

До начала проведения инвентаризации целесообразно сделать следующее:

1) выяснить, как часто и в каком объеме проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

2) проверить правильность изменений в бухгалтерской документации по ранее проводившимся в организации инвентаризациям;

3) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить среди них наиболее дорогостоящие товарно-материальные ценности, особенно двойного пользования;

4) проанализировать эффективность системы управленческого учета движения и сохранности товарно-материальных ценностей, выявить ее слабые и сильные стороны.

Инвентаризация используется в дополнение к документированию как способ разового первичного наблюдения за объектами контроля.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого объекта учета с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. В качестве примера типичных аналитических процедур можно привести следующие виды сопоставления:

● сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

● соотношение между различными статьями отчетности и их данными за предыдущие периоды.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов, применение тестов и др.). Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения. При изучении различных систем внутреннего контроля можно применить примерный перечень вопросов в тесте, приведенном в рисунке 13.

Область	Ключевые контрольные вопросы
Продажа, должники и денежные поступления	Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с предприятия без выписки счета-фактуры? Возможна ли отсылка товара при наличии значительного риска неплатежа? Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур? Возможно ли, что продажа фактурируется, но не регистрируется в счетах? Возможны ли неправильные записи на кредит должника? Возможно ли получение денежных средств, не внесенных в банк? Возможно ли завышение объема продаж?
Закупки, кредиторы и платежи	Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены? Возможно ли неправильное начисление задолженностей? Возможно ли, что задолженности образуются, но не регистрируются? Возможно ли искажение задолженности? Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания? Возможно ли неправильное дебетование счетов кредиторов? Возможно ли приобретение или реализация основных средств без достаточных на то полномочий или документации? Возможно ли незаконное присвоение наличности?
Заработная плата рабочих и служащих и денежные поступления	Возможна ли оплата служащих за невыполненную работу? Возможна ли неправильная выплата премий или комиссионных? Возможна ли неправильная запись уплаты налогов при получении заработной платы, национального страхования и других вычетов? Возможны ли завышения платежных ведомостей какими-либо другими способами? Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ведомостях?
Запасы и незавершенное производство	Возможны ли утрата или разворовывание запасов? Возможны ли расход или растрата запасов без правильной документации? Возможны ли искажения незавершенного производства? Дает ли система информацию об издержках, достаточную для их контроля?
Управление и учет	Возможны ли неправильные записи в журнале? Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах? Возможны ли ошибки проводки или сложения в бухгалтерской книге? Наблюдается ли общая неопределенность при контроле управленческих и учетных функций? Наблюдаются ли время от времени сбои процедуры, имеющие значительное воздействие на внутренний контроль?

Рис. 13. Примерный тест для аналитической процедуры

Аналитические процедуры в процессе проведения проверки могут включать следующие действия проверяющих:

● сравнение текущей информации с подобной информацией в предыдущие периоды;

● сравнение текущей информации со сметами расходов и прогнозами;

● изучение взаимосвязи финансовой и нефинансовой информации (сравнение расходов на оплату труда со средним количеством служащих);

● изучение взаимосвязи элементов информации (колебания расходов на выплату процентов сравниваются с остатками непогашенной задолженности);

● сравнение информации с аналогичной информацией других подразделений организации;

● сравнение информации с аналогичной информацией по отрасли, в которой работает организация.

Аналитические процедуры позволяют подготовить следующие материалы для руководства организации или ее структурных подразделений:

· всеобъемлющий аналитический обзор;

· обобщающие финансовые коэффициенты;

· модели возможного банкротства;

· показатели финансового состояния;

· информация об отдельных объектах учета или совокупности финансовых данных.

Следует подчеркнуть, что применение аналитических процедур позволяет повысить качество и результативность проверок, сократить затраты на их проведение.

Длительность выполнения той или иной процедуры зависит, в частности, от срока, отведенного на получение доказательств.

Вопрос 3. Оценка средств внутреннего контроля.

Оценка надежности средств контроля может включать в себя следующие три основных этапа:

· выполняется предварительная оценка надежности средств контроля в ходе описания и изучения указанных средств и систем бухгалтерского учета;

· с учетом результатов предварительной оценки разрабатываются тесты средств контроля, и с их помощью проводится первичная оценка;

· проводится окончательная оценка надежности средств контроля.

На первом этапе проводится предварительная оценка СВК, которая представляет собой процесс ознакомления с системами бухгалтерского учета и контроля объекта проверки. Получив представление о структуре и работе этих систем, аудитор и контролер проводят предварительную субъективную оценку риска средств контроля.

По итогам предварительной оценки надежность и эффективность СВК оцениваются как низкие, а риск средств контроля соответственно как высокий в тех случаях, когда:

1) системы бухгалтерского учета и контроля при предварительном знакомстве с ними не могут быть признаны действенными;

2) оценка действенности СВК и проведение процедур для ее подтверждения по субъективной оценке аудитора и контролера нецелесообразна, т.е. отсутствует необходимая информация.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения доказательств о наличии или отсутствии существенных искажений в отчетности. Эти проверки проводятся в следующих формах:

1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций;

2) аналитические процедуры.

Такие действия аудитора или контролера, как проверка надежности и верности оформления первичных документов, сопоставление цифровых показателей в первичном документе и в регистрах учета, поиск подтверждения правильности сальдо и оборотов по счетам, называются детальными тестами, оценивающими правильность отражения операций и остатка средств на счетах и в отчетах.

Аналитические процедуры также являются одной из разновидностей проверки по существу. В отличие от детальных тестов, для аналитических процедур характерен анализ числовых показателей: рассмотрение соотношений между отдельными величинами, изучение тенденций и закономерностей, а также неожиданных отклонений от тенденций и закономерностей.

Каждый вывод, содержащийся в отчете (акте) СВА или в другом отчетном документе, должен быть подкреплен достаточными, надлежащими и надежными доказательствами. Рассмотрим содержание этих терминов.

Достаточность представляет собой количественную меру доказательств, т.е. показывает, много или мало собрано доказательств для подтверждения сделанных выводов.

Надлежащий характер является качественной стороной доказательств, т.е. отражением того, имеют ли они отношение к подтверждению выводов аудитора или контролера, сделанных по результатам проверки.

Надежность доказательств во многом зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности доказательств исходят из следующего:

1) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и контроля являются эффективными;

3) доказательства, собранные непосредственно, более надежны, чем доказательства, полученные от объекта проверки;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Следует отметить, что доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Для сбора аудиторских доказательств контролеры используют основные источники информации, которые подразделяются на внеучетные и учетные.

Результаты проведенной работы по сбору доказательств целесообразно обобщать в форме, образец которой приведен в рисунке 14.

Наименование источника и метода	Наименование документа и исполнителя
Источник получения доказательств:
● внутренний
● внешний
● смешанный
Методы получения доказательств:
● пересчет расчетов объекта проверки (выборочно)
● инвентаризация
● проверка правильности учета отдельных хозяйственных операций
● устный опрос персонала и руководителей объекта проверки (листы опросов прилагаются)
● подтверждение (наличие подтверждения кредитной организации об остатках на счетах объекта проверки)
● прослеживание (последовательная проверка отражения операции через всю бухгалтерию)
● другие методы

Рис. 14. Образец формы результатов сбора доказательств

К внеучетным источникам информации можно отнести информацию, перечисленную на рисунке 15.

Рис. 15. Внеплановые источники информации проведения внутреннего аудита

Плановая документация. Система планов отражает те цели, которые ставит перед собой организация. Контролеры должны сверять показатели, содержащиеся в планах, с отчетными данными, выявлять причины отклонений и предлагать меры по уменьшению или увеличению плановых показателей. Большая работа может проводиться контролерами по проверке обоснованности плановых заданий, а также на стадии формирования планов и программ в соответствии с приказами или распоряжениями руководства коммерческой организации.

Нормативная документация. В нормативной документации отражены действующие в организации нормативы затрат, которые являются основой при составлении планов и программ. Эти нормативы должны быть прогрессивными, отражать достигнутый уровень затрат труда, материалов, использования оборудования в расчете на единицу выпускаемой продукции, работ, услуг. Они учитывают технологические отходы, нормальный брак и перерывы в работе, т.е. рассчитаны на средние условия деятельности организации.

К материалам контрольных служб можно отнести следующие документы:

1) материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего аудита;

2) материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля;

3) материалы проверок налоговой службы;

4) материалы проверок природоохранными органами;

5) отчеты служб организации о выполнении приказов и распоряжений ее руководства.

Внеучетной информацией считается переписка организации со следующими контрагентами:

1) организации, координирующие их работу;

2) заказчики продукции (работ, услуг);

3) поставщики сырья, материалов, комплектующих, оборудования;

4) финансовые и кредитные учреждения.

Основные учетные источники организации показаны на рисунке 16.

Рис. 16. Блок-схема системы экономической информации организации

Рассматривая информацию в рис. 16, можно сделать вывод, что к основным учетным источникам относятся документы первичного учета, которые распределяются по трем направления:

● бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность;

● управленческий учет и отчетность;

● налоговый учет и налоговая отчетность.

В бухгалтерском и налоговом учете и финансовой (бухгалтерской) и в налоговой отчетности, как отмечалось выше, наиболее полно отражаются и обобщаются хозяйственные средства и финансово-хозяйственные операции. Методами сплошного и непрерывного наблюдения, строгого документирования, систематизации на счетах, группировки в балансе и других регистрах достигается объективная количественная характеристика этих хозяйственных операций, а также обобщенная характеристика по организации в целом всей совокупности хозяйственных средств, которыми она располагает, по составу и размещению, источникам образования и целевому назначению.

Бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность строятся на базе первичных учетных документов. Первичный бухгалтерский документ – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Если хозяйственная операция не оформлена первичным учетным документом, то она не должна приниматься к учету. Эти документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной документации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», и применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы. Формы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться в части расширения или сужения граф и строк, включения дополнительных строк и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Требования главного бухгалтера организации по документальному оформлению хозяйственных операций первичными документами и представлению их в бухгалтерию обязательны для всех работников организации.

Если форма документа не предусмотрена альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, то она может быть разработана организацией самостоятельно. При этом следует учитывать положения ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный учетный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, наименование должностных лиц, личные подписи должностных лиц и их расшифровки.

Следует подчеркнуть, что не может быть стандартного набора внутренней управленческой отчетности с едиными формами и информационной структурой. Управленческая отчетность индивидуальна. Поэтому при разработке набора управленческих отчетов целесообразно учитывать основные классификационные признаки:

1) по содержанию информации;

2) по уровням управления;

3) по целям управления.

По содержанию информации управленческие отчеты делятся на комплексные, тематические (по ключевым показателям) и аналитические.

Комплексные итоговые отчеты представляют, как правило, за месяц, квартал, год или иной отчетный период. Они содержат информацию о выполнении планов и смет, использовании финансовых, трудовых и материальных ресурсов, отражают доходы и расходы по центрам ответственности. В них содержится информация об исполнении сметы издержек, рентабельности, движении денежных средств и т.д. Используются эти отчеты для общей оценки и контроля.

Тематические отчеты по ключевым показателям составляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным показателям для работы организации, например: по объему продаж, потерям от брака, недопоставкам по заказам, графику выпуска продукции и другим подконтрольным центру ответственности показателям.

Аналитические отчеты подготавливаются только по запросу руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия полученных результатов по различным аспектам деятельности, например по перерасходу ресурсов или уровню продаж по секторам рынка.

По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты.

Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих управленческих решений. Составляются обычно еженедельно или ежемесячно.

В зависимости от целей управления отчетность подразделяется на два типа:

1) отчетность об экономических результатах;

2) результативная отчетность о персональной деятельности.

Отчетность об экономических результатах предназначена для оценки руководителями деятельности хозяйственных подразделений – цехов, участков, бригад. Главное назначение таких отчетов – быть основанием для принятия краткосрочных управленческих решений и обеспечения коммуникационных связей между структурными подразделениями. Основной отчетной формой здесь является рапорт-отчет об итогах работы за текущий день. Он имеет форму ведомости, показатели не требуют сопроводительного текста, легко обозреваемы и позволяют оперативно осуществлять процесс управления. Все показатели отчета связаны с планом. На основании отчетности об экономических результатах осуществляются:

· ежедневное оперативное регулирование незавершенного производства (хода производства), обеспечение контроля над наличием и движением деталей, полуфабрикатов в производстве, цехах, кладовых и на рабочих местах с помощью балансов деталей, жидких масс, металла и т.д.;

· наблюдение за численностью работников, количеством явок и неявок на работу, целосменными и внутрисменными простоями, отработанными человеко- и нормо-часами, движением рабочей силы по данным ежедневного табельного учета. За месяц данные обобщают в балансах рабочего времени;

· повседневный контроль за использованием оборудования в цехах или на участках по данным рапортов-отчетов о простое оборудования по видам и причинам с обобщением этих данных в балансах времени работы оборудования за месяц;

· контроль использования всех видов энергии (газ, пар, воздух, тепловая и электрическая энергия) по ежедневным сводкам о расходах, основанных на показателях датчиков и счетчиков.

С учетом специфики технологии и организации производства и управления цехам, службам и отделам могут быть установлены другие экономические показатели (фондоотдача, коэффициент использования оборудования, трудоемкость, численность, ритмичность производства, потери от брака, коэффициенты выхода готовой продукции и т.д.).

Информационные источники, используемые в контроле, весьма разнородны и многочисленны. Для облегчения поиска информации целесообразно пользоваться данными, приведенными в рисунке 17.

Классификационный признак	Содержание классификационной группы
1. Источник информационного обеспечения в зависимости от вида информации	1.1. Нормативно-правовая база 1.2. Литературные источники 1.3. Фактическая информация (плановая, учетная, отчетная, статистическая) 1.4. Нормативная и справочная информация 1.5. Информационные поисковые системы (КонсультантПлюс, Гарант, Кодекс, Ассистент аудитора и др.) 1.6. Компьютерные системы службы внутреннего аудита
2. Требования к источнику информации	2.1. Достоверность 2.2. Достаточность 2.3. Своевременность
3. Методы получения информации	3.1. Анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей деятельности коммерческой организации 3.2. Знакомство с организацией и технологией производства, подлежащего проверке 3.3. Сбор информации о структуре собственного капитала, персонале и производственной структуре объекта проверки
4. Информационное свидетельство, место получения	4.1. Данные, собранные внутренними аудиторами непосредственно на объекте проверки (внутренние свидетельства) 4.2. Данные, собранные объектом проверки по заданию внутреннего аудитора и перепроверенные им 4.3. Данные, представленные третьими лицами, включая экспертов
5. Источник информации в зависимости от анализируемой документации	5.1. Документы, регламентирующие деятельность коммерческой организации (устав, учредительный договор, регистрационное свидетельство, учетная политика, внутренние положения и инструкции) 5.2. Документы, отражающие результаты деятельности (отчетность разных видов, аналитические материалы) 5.3. Материалы различных проверок, судебных и арбитражных исков 5.4. Документы планирования деятельности коммерческой организации (инвестиционные программы, бизнес-планы, сметы, проекты)

Рис. 17. Классификация источников информации

При выявлении существенных нарушений сотруднику СВА следует:

1. отразить нарушение в своей рабочей документации;

2. учесть влияние выявленного нарушения на надежность доказательств и планируемые контрольные процедуры по существу;

3. сообщить руководителю проверки о выявленном нарушении в случае его существенности.

В заключительных материалах по результатам проверки указываются ошибки и искажения, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности или налоговой отчетности. Нарушения отражаются со ссылкой на нормативные акты с указанием их разделов и статей, которые были нарушены. Факты нарушений целесообразно систематизировать. Образец документа, в котором систематизированы данные о нарушениях, выявленных СВА, показан в рисунке 18.

№

Наименование документа

Наименование органа, утверждающего документ

Дата и номер регистрации документа в Минюсте

Дата и номер изменений в документ

Дата отмены

документа

Сущность нарушений

Рис. 18. Образец формы рабочего документа по результатам проверки СВА

Литература по теме

Основная:

2. Контроль и ревизия: учеб. пособие / Е.А. Федорова, О.В. Ахалкаци, М.В. Вахорина. – М: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 239 с.

Дополнительная:

3. Сборник методик проведения аудиторских проверок. – М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2005.

4. Основы общего аудита: учебник / Д.В. Литвин, Е.П. Богданова, Л.В. Михеева. – 2-е изд. – М.: Маркет ДС, 2010. – 288 с.

5. http://www.audit-it.ru/

Методические рекомендации по изучению темы

Ответьте на вопросы:

1. Перечислите признаки, определяющие формы внутреннего контроля.

2. В чем заключается сущность текущего контроля?

3. Перечислите основные методы проведения внутреннего контроля.

4. В чем сущность сплошной проверки?

5. В каких организациях применяется выборочный метод проверки?

6. Какие виды предполагается использовать при комбинированном методе внутреннего аудита?

7. Какие процедуры использует проверяющий СВА для получения доказательств, подтверждающих выводы проверки?

8. Какие действия должен осуществлять специалист СВА при проведении инвентаризации?

9. Аналитические процедуры в процессе проведения проверки могут включать некоторые действия. Перечислите их.

10. Перечислите виды документов, которые составляют внеучетную и учетную информацию.

11. Какие действия необходимо осуществить сотруднику СВА при выявлении существенных нарушений по результатам проверки?

Тема 4. Документирование внутреннего аудита

Цель изучения темы – формирование у обучаемых базовых представлений о документировании и планировании внутренней аудиторской проверки, а также роли и месте программы для осуществления аудиторских процедур.

Задачи изучения темы:

● изучение системы внутреннего контроля;

● получение представлений о роли и месте внутреннего аудита;

● изучение качества аудита и его влияния на принятие решений в управлении предприятием.

Успешно изучив тему, Вы будете:

иметь представление:

● о составе и структуре рабочей документации по аудиту;

● о факторах и формах рабочей документации СВА;

знать:

● требования, предъявляемые к рабочей документации, составляемой СВА по проверке;

● качества, необходимые аудитору и в целом службе внутреннего аудита;

уметь:

● составлять план и программу проверки по конкретному объекту учета;

● инспектировать обязательные реквизиты конкретных документов первичного учета на проверяемом объекте.

Учебные вопросы темы:

1. Общие принципы документирования аудита.

2. Основные требования к содержанию итоговых документов по результатам проверки.

3. Планирование внутреннего аудита.

Вопрос 1. Общие принципы документирования аудита.

Надлежащее документирование аудиторской проверки является важнейшим условием ее квалифицированного проведения. Для специалиста СВА, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа и выводов по результатам проверки отдельных объектов аудита и документов, их подтверждающих, являются первичными документами, без которых подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы.

Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным документированием, отражением полученной информации в рабочей документации проверки, оформленной в соответствии с внутренними правилами.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

К рабочей документации проверки относятся документы:

· планы и программы проведения проверки;

· описания применяемых процедур и их результатов;

· объяснения, пояснения и заявления руководителей проверяемых объектов;

· копии, в том числе фото- и ксерокопии документов;

· акты и заключения экспертов;

· другие документы.

Состав, число и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются документом на организацию проверки. Это зависит от характера проводимой работы, особенностей и сложности деятельности проверяемого объекта, состояния его бухгалтерского учета, а также от уровня руководства и контроля за работой персонала СВА при выполнении отдельных процедур. При этом необходимо учесть, что во внутренних правилах должен быть предусмотрен круг обязательных документов. Их условно можно разделить на следующие три группы:

1. Документы, созданные самой СВА.

2. Документы, полученные от контролируемого объекта.

3. Документы от третьих лиц.

Схематически все документы, получаемые и составляемые и проверяемые специалистом СВА в ходе проверки, можно рассмотреть на рисунке 19.

Рис. 19. Схема рабочей документации

Документы, созданные сотрудниками СВА – это материалы о планировании и программе аудита, записи о характере, сроках, датах, объеме и результатах аудиторских процедур, сведения о том, кем и когда выполнялись соответствующие процедуры. В частности, необходимы материалы, свидетельствующие, что аудитор контролировал работу, выполненную материально-ответственными и другими лицами. Сюда относятся также сведения об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.), материалы анализа хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а также существенных показателей и тенденций деятельности исследуемого объекта учета.

Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность выводов проверки, изложенных в акте. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи и т.п. отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и законодательной базой Российской Федерации надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально подтверждено, что проверка была надлежащим образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Рабочие документы должны позволять аудитору, возглавляющему проверку, и руководству фирмы оценить работу как бригады в целом, так и каждого специалиста в отдельности и определить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в последующих периодах. Завершают первую группу выводы СВА о результатах проведенной проверки.

Документы, полученные от руководителя проверяемого объекта, т. е. все материалы, которые аудитор получил от руководителя подразделения проверяемого экономического субъекта, где определен объект проверки, – это информация о его форме и структуре, извлечения из документов (или их полные копии), а также других юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т. п.), копии бухгалтерской и иной финансовой документации.

Документы от третьих лиц включают переписку с другими контролирующими органами, экспертами и другими лицами, имеющими отношение к проверяемому объекту, а также записи обсуждений различных проблем с представителями проверяемого объекта.

Копии, в том числе ксеро- и фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации по конкретной проверке с согласия этого руководителя экономического субъекта.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной проверки и о ходе ее проведения. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению СВА.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для планирования аудита, составления акта или отчета по результатам проверки и подтверждения того, что аудит проведен в соответствии с законодательством Российской Федерации и внутренними правовыми документами. В рабочую документацию включаются записи о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений. Все существенные вопросы подлежат отражению в рабочей документации. Она должна быть достаточно полной и подробной, чтобы руководитель СВА, ознакомившись с ней, мог получить необходимое представление о проведенном внутреннем аудите. Сведения, включенные в рабочую документацию, исключают двусмысленные толкования, их содержание и форма выражения могут быть только предельно четкими и ясными.

Рабочая документация должна создаваться своевременно, т. е. до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления акта проверки руководителю экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и должно быть завершено ее оформление.

Записи в документах необходимо производить средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве, но не менее 5 лет.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве. Рабочую документацию необходимо хранить скомплектованной в папки (файлы) отдельно по каждому проверяемому объекту. Система расположения документов в папках устанавливается аудитором. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив обеспечивает руководитель СВА. В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель службы обязан назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Вопрос 2. Основные требования к содержанию итоговых документов по результатам проверки.

По результатам проверки СВА составляется отчет (акт) с выводами и предложениями. По структуре акт может состоять из двух частей. Общая часть включает в себя следующие сведения:

· состав проверочной группы СВА с указанием фамилии, инициалов, должности, места работы каждого специалиста, обязанностей в ходе проведения проверки;

· реквизиты объекта проверки;

· перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за финансово-хозяйственную деятельность объекта проверки;

· период времени, к которому относится документация, проверенная в ходе внутреннего аудита.

Аналитическая часть отчета (акта) содержит:

· перечень выявленных отклонений, превышающих уровень существенности ошибок и обстоятельств, их обусловивших;

· оценку выявленных отклонений с точки зрения их влияния на финансово-экономические показатели работы объекта проверки;

· рекомендации по возможным путям устранения отрицательных отклонений или усиления действия положительных отклонений;

· качественную или количественную оценку влияния внедрения рекомендаций СВА на финансово-экономические показатели работы объекта проверки;

· конструктивные предложения (при их наличии) по совершенствованию управления объектом проверки;

· сведения обо всех выявленных существенных нарушениях в бухгалтерском или управленческом учете, искажающих отчетность.

Этот материал, и особенно содержащиеся в нем предложения, рекомендации и замечания, должны быть обоснованными, ясными для понимания и не допускать двойного толкования формулировок. Выполнение этого требования СВА обеспечивает более объективное рассмотрение отчета внутреннего аудитора органами управления коммерческой организации и облегчает принятие по нему конкретных решений. Это способствует повышению результативности проверок и одновременно росту авторитета СВА.

При составлении отчета (акта) внутренним аудиторам необходимо соблюдать определенные принципы, перечисленные в рисунке 20.

Рис. 20. Основные принципы оформления результатов проверки СВА

Рассмотрим сущность перечисленных принципов.

Объективность отчета основывается на фактах, которые описываются беспристрастно, а выводы и рекомендации формируются без предубеждения.

Понятность отчета подразумевает, что его содержание изложено просто и логично, не изобилует профессиональной терминологией и характеризуется высокой информативностью.

Краткость отчета характеризуется уместностью изложения материала, отсутствием избыточных подробностей, полнотой выражения мысли при минимальном количестве слов.

Конструктивность отчета определяется тем, что он своим содержанием, выводами и рекомендациями оказывает помощь проверенному подразделению.

Своевременность отчета подразумевает, что он формируется без неоправданных задержек, что позволяет принять срочные и эффективные меры.

Следует отметить, что подготовленные внутренними аудиторами выводы и предложения для включения в аналитическую часть отчета целесообразно до составления его окончательной редакции обсудить с руководителями объекта проверки. Такие обсуждения гарантируют отсутствие неверного понимания в истолковании выявленных фактов, К обсуждению, как правило, приглашаются все заинтересованные руководители, имеющие право санкционировать начало исправительных операций и хорошо осведомленные о работе объекта проверки.

По результатам проведения внутренней аудиторской проверки аудитор составляет отчет, который в обязательном порядке проверяет и утверждает руководитель СВА. Отчет (акт) составляется как минимум в трех экземплярах. Один из них передается руководству объекта проверки, второй – в адрес заказчика проверки, а третий – сдается в архив СВА. Все три экземпляра отчета имеют одинаковую силу. Количество экземпляров отчетов и их адресаты определяются руководством организации с учетом их конфиденциальности.

Стандартная форма Аудиторского отчета законодательно не определена. Поэтому данный рабочий документ СВА формируется аудитором по форме, разработанной непосредственно в самой компании, но должен отвечать требованиям объективности, ясности, лаконичности, конструктивности и своевременности.

Необходимо, чтобы органы управления организации по результатам проведенной СВА проверки давали четкие письменные ответы на замечания и предложения, изложенные в отчете, с указанием того, какие из них будут реализованы, а какие нет, и по какой причине.

Сотрудники СВА, как правило, организуют так называемый последующий контроль после проверки, чтобы убедиться, что по изложенным в отчете (акте) недостаткам и нарушениям приняты соответствующие меры, обеспечивающие их исправление и устранение или усиление причин, обусловивших их появление. Можно сказать, что такой контроль – это действия специалистов СВА, при помощи которых они устанавливают адекватность, эффективность и своевременность мер, принятых руководителями объектов проверок по материалам отчетов (актов).

При последующих проверках на объекте аудиторам необходимо давать оценку и анализ полноты устранения недостатков, выявленных предыдущими проверками, и результативности принятых мер.

Факторами, влияющими на организацию последующего контроля, являются существенность изложенных в отчете данных о недостатках и нарушениях, размер финансовых и трудовых затрат, необходимых для исправления положения, неблагоприятные последствия, которые могут возникнуть в случае недостаточных мер по устранению этих нарушений и недостатков.

Как показывает практика, СВА обычно имеет график последующего контроля, который является составной частью годового плана ее работы. Этот график формируется с учетом временных рамок устранения недостатков и нарушений, а также срока, когда должен быть получен ответ руководителей объекта проверки.

В качестве приемов последующего контроля могут применяться виды работ, приведенные на рисунке 21.

Рис. 21. Действия, осуществляемее СВА в процессе последующего контроля

По результатам последующего контроля составляется служебная записка или акт, где отражаются своевременность и полнота исполнения мероприятий по устранению выявленных внутренними аудиторами недостатков и нарушений.

Следует отметить, что действенной формой внутриведомственного контроля зарекомендовали себя проверки, проводимые балансовыми комиссиями по периодической или годовой отчетности филиалов или дочерних организаций, где наряду с другими вопросами рассматривается выполнение решений по итогам проверок внутреннего аудита.

Вопрос 3. Планирование внутреннего аудита.

Практика организации проверок показала, что планирование позволяет эффективно распределить работу между участвующими в них аудиторами и контролерами и эффективно координировать их деятельность. Хорошее планирование позволяет оптимизировать затраты труда, поскольку заранее помогает определить, какие вопросы должны проверять лучшие кадры, а где можно поставить новичка.

Процесс планирования можно разделить на четыре основных этапа:

1) предварительное планирование;

2) подготовка и составление общего плана;

3) подготовка и составление программы;

4) согласование общего плана и программы с заказчиком проверки.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы необходимое внимание было уделено наиболее важным областям аудита, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности проверяемого объекта, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным объектом, а также знания особенностей его деятельности.

Значение планирования проверки определено позициями, обозначенными на рисунке 22.

Рис. 22. Позиции, определяющие значение планирования внутренней аудиторской проверки

Приказом руководителя СВА назначается аудитор, которому необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности проверяемого объекта, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

● экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого объекта;

● особенности, состояние и требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующей проверки;

● возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

● характер, временные рамки и объем процедур;

● привлечение экспертов;

● форму и сроки подготовки и предоставления акта проверки.

На этом этапе необходимо запланировать выполнение аудиторских процедур с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся лиц, заинтересованных в раскрытии информации.

Кроме плана аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудиторской проверки. Программа определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой информации по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В процессе подготовки программы аудитору необходимо принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также следует учитывать все обстоятельства предстоящей проверки.

Как общий план аудиторской проверки, так и программа по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в ходе аудита.

Ниже приведены примерные формы общего плана и программы аудиторской проверки.

Общий план внутреннего аудита

Проверяемый объект

Период для проверки

Количество человеко-часов

Руководитель группы проверки

Состав аудиторской группы

Виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	2	3	4
1) ……..
2) ………

Программа внутреннего аудита

Проверяемый объект

Период для проверки

Количество человеко-часов

Руководитель группы проверки

Состав аудиторской группы

Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы	Примечания
1	2	3	4	5
1) ……..
2) ………

В общем плане проверки должны быть описаны предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Он представляет собой таблицу с такими графами, как:

·номер по порядку;

·планируемые виды работ или виды деятельности (например, проверка кассовых операций, проверка дебиторской задолженности, наблюдение за проведением инвентаризации, подготовка отчета);

·исполнитель (лицо или лица, осуществляющие данный вид деятельности);

·трудозатраты (число человеко-дней или человеко-часов, необходимых для выполнения данного вида работы);

·срок исполнения или период, на протяжении которого следует выполнить данную работу;

·примечания, где можно будет делать отметки о выполнении позиций плана.

Такая форма плана и программы позволяет оценить круг задач, перечень вовлеченных в их решение специалистов и их конкретные обязанности.

Служба внутреннего аудита составляет и утверждает план и программу отдельно по каждой проверке. Организационное обеспечение и необходимые документы для проведения проверок осуществляются и предоставляются руководителями подразделений компании по требованиям службы внутреннего аудита в установленный срок.

Задания общего плана на проведение проверки детализируются в соответствующей программе, которая является набором инструкций для контролера, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В отличие от общего плана проверки, где содержатся общие рекомендации, в программе должно быть достаточно конкретно описано, что и как следует проверять, на что обращать внимание, с чем сопоставлять и другое. Например, в программе по проверке кассы следует записать следующие процедуры и действия для проверяющего:

· запросите у сотрудников бухгалтерии кассовую книгу за отчетный период и первичные документы;

· проверьте соответствие оформления (наличие реквизитов, дат, сумм, подписей ответственных лиц и их расшифровки) отобранного согласно таким-то методам аудиторской выборки количества первичных документов требованиям такой-то Инструкции по ведению кассовых операций;

· убедитесь в соответствии сумм операций и комментариев к ним в кассовой книге данным первичных документов;

· убедитесь в соответствии указанных в документах корреспонденции счетов экономическому смыслу операций и рабочему плану счетов организации;

· другие действия.

При выполнении программы финансовой (бухгалтерской отчетности), аудитор может осуществить определенные действия. Перечень этих действий приведен в таблице на рисунке 23.

Вид действий аудитора	Примечания
Беседа с руководством объекта проверки по вопросам предполагаемой проверки
Ознакомление с объектом проверки, его особенностями, спецификой, руководящим составом
Планирование проверки, проводимой на данном объекте
Определение численности и состава аудиторской группы
Назначение руководителя группы по проверке
Инструктаж группы перед выходом на проверку
Оценка уровня существенности для данного объекта проверки и его согласование с заказчиком проверки
Оценка СВК объекта проверки
Контроль учредительных документов и видов деятельности, осуществляемых объектом проверки, его нормативной правовой базы
Контроль формирования уставного капитала
Контроль основных средств: ● учета ● амортизации стоимости ● затрат на ремонт ● эффективности использования
Контроль нематериальных активов: ● оценка активов ● их учет ● амортизация стоимости ● эффективность использования
Контроль финансовых вложений, учета затрат на производство и калькуляции себестоимости
Контроль учета выпуска и движения готовой продукции
Контроль отгрузки и реализации продукции
Контроль кассовых операций
Контроль банковских операций
Контроль расчетов с поставщиками и подрядчиками
Контроль расчетов по авансам выданным и авансам полученным
Контроль расчетов по претензиям
Контроль расчетов с покупателями и заказчиками
Контроль расчетов с подотчетными лицами
Контроль расчетов с персоналом
Контроль расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Контроль расчетов с дочерними обществами
Контроль расчетов по совместной деятельности и внутрихозяйственных расчетов
Контроль расчетов с бюджетом по налогам, перечисляемым во все уровни бюджета
Контроль финансовых показателей
Составление отчета по проверке
Документирование проведенной проверки
Защита отчета перед руководством объекта проверки
Сдача отчета руководству СВА (или другому руководителю в соответствии с установленным в организации порядком), составление рабочего файла и прохождение внутреннего контроля качества

Рис. 23. Примерный перечень действий сотрудника СВА в ходе проверки

Для повышения качества планирования, как показала практика, целесообразно обсуждать отдельные разделы общего плана проверки и определенные программами контрольные процедуры с руководителями и специалистами проверяемых структур. Другими словами, при планировании проверки возможно заранее оговаривать со специалистами этих структур, когда и что будет проверяться. В этом случае нужные при проверке сотрудники будут на месте, а необходимые документы заранее подготовлены. Вместе с тем следует отметить, что именно руководитель проверки несет ответственность за правильную и детальную разработку ее плана и программ.

Литература по теме

Основная:

2. Контроль и ревизия: учеб. пособие / Е.А. Федорова, О.В. Ахалкаци, М.В. Вахорина – М: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 239 с.

Дополнительная:

3. Сборник методик проведения аудиторских проверок. – М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2005.

4. Основы общего аудита: учебник / Д.В. Литвин, Е.П. Богданова, Л.В. Михеева. – 2-е изд. – М.: Маркет ДС, 2010. – 288 с.

Методические рекомендации по изучению темы

Ответьте на вопросы:

1. Дайте определение понятия «рабочая документация».

2. Какие требования предъявляются к документации аудиторской проверки?

3. Перечислите, какие документы входят в состав рабочей документации проверки.

4. На какие группы можно разбить состав рабочей документации аудиторской проверки?

5. Какие материалы являются документами, полученными от аудируемого лица?

6. Какие факторы влияют на форму и содержание рабочих документов?

7. Назовите обязательные реквизиты материалов, которые входят в состав рабочей документации.

8. Какие меры и кем принимаются в случае утери рабочей документации по аудиторской проверке?

9. Перечислите, какие обстоятельства могут повлиять на разработку и составление плана аудиторской проверки.

10. Какие документы относятся к аудиторским доказательствам?

11. Какие процедуры необходимо провести аудитору, чтобы получить аудиторские доказательства? Поясните их сущность.

12. Какие сведения являются обязательными в структуре рабочих документов?

13. Опишите структуру плана и программы проверки.

14. В чем сущность объективности акта проверки?

15. В чем заключаются приемы последующего контроля?

Тема 5. Технология и механизмы организации внутреннего аудита

Цель изучения темы – формирование у обучаемых базовых представлений о технологии и механизмах организации внутреннего аудита на конкретном объекте сегмента учета.

Задачи изучения темы:

● изучение этапов контроля;

● получение представлений о документации, являющейся источником информации для проверки;

● изучение задач и функций сотрудника СВА в ходе конкретной проверки и после подписания акта проверки.

Успешно изучив тему, Вы будете:

иметь представление:

● о составе рабочей документации по аудиту, являющейся источником информации для процедур проверки;

● о действиях сотрудников СВА в ходе проведения проверки;

знать:

· каким нормативными актами регулируется учет по тем или иным объектам учета;

· о процедурах, выполняемых сотрудником СВА в проверке по конкретному объекту учета;

уметь:

● составлять тест по существу проверки конкретного объекта учета;

● проводить отдельные процедуры согласно разработанной программе.

Учебные вопросы темы:

1. Организация внутренней аудиторской проверки.

2. Проверка ведения и учета кассовых операций хозяйствующего субъекта.

3. Работа СВА с материалами аудита после утверждения окончательной редакции Аудиторского отчета.

Вопрос 1. Организация внутренней аудиторской проверки.

По определению, аудиторская проверка – это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся бизнес-процесса, подлежащего аудиту. Целью проверки является составление акта о степени надежности и эффективности этого бизнес-процесса.

Проведение внутренней аудиторской проверки инициируется руководителем компании на основе раннее утвержденного плана работы СВА либо по отдельному внеплановому поручению уполномоченного лица.

Процесс проведения внутренней аудиторской проверки СВА любых объектов учета компании включает в себя несколько этапов, перечисленных в рисунке 24.

Рис. 24. Этапы проведения внутренней аудиторской проверки

В процессе каждого из этапов специалист СВА выполняет соответствующую работу, формирует или подбирает соответствующие документы.

Инициация аудита:

· распоряжение руководителя компании о проведении проверки на основании утвержденного годового плана работы СВА;

· решение уполномоченного лица, если проверка внеплановая.

Планирование аудита:

· предварительное обследование объекта проверки или учета;

· определение цели проверки и задач проверяющих;

· составление предварительного плана проверки;

· составление программы аудита для каждого специалиста, принимающего участие в проверке.

Проведение аудиторских процедур:

· инспектирование документов по объекту учета;

· пересчет учетных позиций;

· сопоставление данных;

· аналитические процедуры;

· тестирование и опрос;

· другие процедуры, расписанные по программе.

Формирование результатов проверки:

· отчеты специалистов по проверяемым сегментам;

· акт проверки по проверяемому объекту;

· согласование акта (возможны пояснения и разъяснения проверяемой стороны);

· план корректирующих мероприятий.

Контрольные мероприятия по материалам проверки:

· консультирование специалистов проверяемой стороны;

· отчет по мониторингу исполнения рекомендаций;

· формирование базы данных СВА.

Механизмы внутреннего аудита (контроля), главным из которых является система бухгалтерского учета, должны обеспечивать достижение следующих целей:

· финансово-хозяйственные операции выполняются с разрешения уполномоченных на то руководителей;

· все операции фиксируются в бухгалтерском учете (в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой хозяйствующим субъектом учетной политикой). Это обеспечивает возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· непосредственный доступ к активам разрешен регламентирующими документами строго определенному кругу сотрудников хозяйствующего субъекта;

· соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов методами инвентаризации определяется руководством с установленной нормативными документами периодичностью и, в случае расхождения, руководство предпринимает надлежащие действия.

Правильное применение хозяйствующим субъектом механизмов контроля призвано обеспечить удержание рисков потерь в допустимых пределах, установленных в рамках действующей системы управления рисками.

Вопрос 2. Проверка ведения и учета кассовых операций хозяйствующего субъекта.

Рассмотрим организацию и механизм проведения внутреннего аудита на конкретном примере – внутренний аудит ведения и учета кассовых операций.

На первом этапе руководитель проверки в соответствии с действующим годовым планом проверок СВА получает приказ, утвержденный руководителем организации, на проведение проверки, объектом которой является ведение и учет кассовых операций.

В процессе следующего этапа руководитель и специалисты составляют план и программу проведения аудита.

При составлении плана и программы проверки аудитору необходимо определить метод (сплошной или выборочный) проведения аудита по объекту – ведение и учет кассовых операций. Кассовые документы могут просматриваться неоднократно, но каждый аудитор выполняет свою отдельную процедуру, направленную на выявление одного из возможных нарушений. Каждая процедура имеет свое назначение, преследует определенную цель, а ее результаты необходимо оформить в виде специальной таблицы. Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия. Аудитор с помощью специально составленной программы-вопросника дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфику ведения учета на предприятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него наборе стандартных процедур.

Третий этап проверки – самый продолжительный по времени и самый трудоемкий для этого сегмента. Именно на третьем этапе проходит проверка по существу.

Аудиторская проверка ведения и учета кассовых операций осуществляется в соответствии с законодательными и нормативными документами, регулирующими операции с наличными денежными средствами. Основными из них являются:

1. Указания Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» (с последующими изменениями).

2. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40 с последующими дополнениями и изменениями).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 с последующими изменениями и дополнениями).

4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

5. Другие нормативные акты РФ, отраслевые документы и внутренние положения организации.

В соответствии с перечисленными и другими нормативными и внутренними актами, источниками информации для проверки ведения и учета кассовых операций, т.е. основными документами, которые необходимо проверить, приводятся в рисунке 25.

Рис. 25. Основные документы по бухгалтерскому учету кассовых операций

Операции движения денежных средств в кассе организации отражаются также в следующих регистрах синтетического учета и отчетности: Главная книга – журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 (для журнально-ордерной формы счетоводства); кассовая книга; иные регистры синтетического учета кассовых операций; баланс предприятия (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4). Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе предназначен счет 50 «Касса». Аналитический учет денежных средств ведется по их видам.

На практике отсутствие или ненадлежащий внутренний контроль за движением денежных средств в кассе аудируемого лица определяется по следующим признакам:

· отсутствие приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок по кассе;

· отсутствие налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.

В ходе аудиторской проверки этого участка очень часто выявляются следующие симптомы формального проведения контрольных мероприятий или отсутствия таковых по проведению кассовых ревизий:

· назначение в ревизионные комиссии постоянно одних и тех же лиц;

· отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот;

· проведение проверок лишь на отчетные даты, о которых кассир знает заранее;

· подписи приходных и расходных кассовых ордеров, помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, лицами, не указанными в распоряжениях руководителя;

· формальное проведение ревизии кассы при смене (увольнении) кассиров;

· отсутствие договора с кассиром о полной материальной ответственности;

· отсутствие в штате кассира и возложение его функций на счетного работника без письменного распоряжения руководителя предприятия;

· отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы.

Для проверки ведения и учета кассовых операций можно составить и применить тест-вопросник с указанием основных проверяемых разделов в этой части аудита и вариантов ответов, выявленных в ходе проверки. Примерный тест с вопросами приведен ниже в таблице 1.

Таблица 1.

Вопросы для теста проверки ведения и учета кассовых операций

Вопрос	Информация или документ для запроса	Вариант ответа
Кому было предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качестве главного бухгалтера?	Образец подписи главного бухгалтера	Только главному бухгалтеру
Имеются ли письменные распоряжения руководителя предприятия о назначении уполномоченного лица ставить подписи на приходных и расходных кассовых ордерах в качестве главного бухгалтера?	Письменные распоряжения руководителя. Сроки действия полномочий. Образцы подписей уполномоченных лиц	Уполномоченному лицу (лицам)
Кому предоставлено право подписи расходных кассовых документов в качестве руководителя предприятия?	Образец подписи руководителя	Да/нет
Имеются ли письменные распоряжения руководителя предприятия о назначении уполномоченного лица ставить подписи на расходных кассовых ордерах и оправдательных документах в качестве руководителя предприятия?	Письменные распоряжения руководителя. Сроки действия полномочий. Образцы подписей уполномоченного лица	Только главному бухгалтеру. Уполномоченному лицу (лицам)
Ведется ли журнал регистрации приходных кассовых ордеров?	Журнал регистрации приходных кассовых ордеров	Да/нет
Ведется ли журнал регистрации расходных кассовых ордеров?	Журнал регистрации расходных кассовых ордеров	Да/нет
В каком размере банком установлен лимит денег в кассе?	Лимит остатка денег в кассе, установленный банком	Да/нет
Установлены ли руководителем сроки внезапной ревизии кассы приказом по предприятию?	Приказ по предприятию	Да/нет
Сменялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде?	Кадровые приказа и договоры	Да/нет
При смене кассира проводилась ли ревизия в кассе?	Акт ревизии	Да/нет
Назначена ли приказом руководителя предприятия комиссия для проведения ревизии кассы?	Приказ о назначении комиссии по ревизии кассы	Да/нет
Соблюдались ли установленные сроки внезапных ревизий кассы?	Акты внезапных ревизий кассы	Да/нет
Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?	Договоры с кассирами о полной материальной ответственности	Да/нет
Реализует ли предприятие готовую продукцию, товары, услуги за наличные денежные средства?	Кассовая книга. Приходные кассовые ордера	Да/нет
Имеются ли на предприятии контрольно-кассовые машины (ККМ)?	Карточки учета основных средств на ККМ и платежные документы	Да
Зарегистрированы ли контрольно-кассовые машины в налоговых органах?	Карточки регистрации ККМ в налоговых органах	Да
Имеется ли договор с центром техобслуживания и ремонта ККМ?	Договор с центром технического обслуживания и ремонта ККМ	Да
Ведется ли кассовая книга?	Кассовая книга	Да
Получают ли сотрудники предприятия деньги от сторонних организаций по доверенности?	Журнал регистрации выданных доверенностей	Да/нет
Ведется ли журнал выданных доверенностей?	Журнал регистрации выданных доверенностей	Да/нет
Ведется ли журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей?	Журнал регистрации платежных ведомостей	Да/нет
Имеется ли список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию?	Приказ с приложением списка лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды	Да/нет
Устанавливается ли срок, на который выдаются деньги на хозяйственные нужды?	Приказ об учетной политике	Да
Составляет ли кассир реестр депонированных сумм?	Реестр депонированных сумм	Да/нет
Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов?	Журнал учета депонентов	Да/нет

В таблице 1 приведены основные вопросы, которые сотруднику СВА необходимо проконтролировать в ходе проверки кассовых операций. На практике могут возникнуть и другие объекты контроля, поэтому аудиторские процедуры подбираются в соответствии с классификатором возможных нарушений по данному разделу учета.

Ответственность за соблюдение порядка ведения и учета кассовых операций возлагается на главного бухгалтера и кассиров. Поэтому аудитор должен опросить каждого из ответственных лиц. Тест по существу проверки составляется таким образом, что в большинстве случаев полный ответ не надо вписывать. Аудитор лишь отмечает в вопроснике полученный ответ. При необходимости можно добавить колонку «Примечания» с указанием в ней, например, аудиторской процедуры или предварительных выводов.

По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии кассовой дисциплины. Применение программы-вопросника позволяет аудитору сделать промежуточные заключения, совокупность которых приводит к основному выводу о соответствии соблюдения кассовой дисциплины и порядка ведения кассовых операций нормативным актам Российской Федерации. В зависимости от этого проверяющий формирует свой отчет.

Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в такой последовательности:

· инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;

· инспектирование документов на предмет правильности оформления операций;

· сверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

· инспектирование документов по правильности списания денег в расход;

· инспектирование документов по соблюдении кассовой и финансовой дисциплины;

· проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

· составление отчета и оформление результатов проверки.

Кроме тестов и процедур по существу проверяемого вопроса специалистам СВА необходимо убедится в эффективности внутреннего контроля, то есть контроля ответственных лиц, которые непосредственно руководят работой бухгалтера-кассира организации. О недостатках и эффективности руководителя службы учета могут свидетельствовать такие факты:

· отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы;

· наличие признаков формального проведения ревизий кассы (например, одни и те же лица в ревизионной комиссии);

· отсутствие в службе приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;

· отсутствие в штате кассира, когда его функции возложены на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;

· отсутствие договора с кассиром о полной материальной ответственности;

· предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам, помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.

Низкая оценка эффективности внутриструктурного контроля потребует увеличения объемов внутреннего аудита и усиления внимания к данному участку проверки.

Аналитический учет наличия и движения денежных средств, хранящихся в кассе, ведется на основании приходных и расходных кассовых ордеров, данные которых переносятся непосредственно в кассовую книгу.

Синтетический учет денежных средств ведут на активном синтетическом счете 50 «Касса». В дебет его записывают поступление денежных средств в кассу, а в кредит – выбытие денежных средств из кассы. К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета, например, на субсчете 50-1 «Касса организации» учитывают денежные средства в кассе.

Некоторые типичные операции в схеме бухгалтерских проводок по учету движения денежных средств в кассе приведены в таблице 2.

Таблица 2.

Схема бухгалтерских проводок по учету кассовых операций в организациях

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Первичные документы, обосновывающие бухгалтерскую операцию
Поступила в кассу выручка за выполненные строительные работы от Ч.П. Иванова	50	62	ПКО от 1 июня 2006 г. № 143
Поступили денежные средства в кассу с расчетного счета от ОАО «Вариант» за строительные работы	50	51	ПКО от 2 июня 2006 г. № 144
Поступили в кассу наличные деньги в счет погашения материального ущерба	50	73/6	ПКО от 2 июня 2006 г. № 145
Поступили от Т.К. Николаева остатки полученных и неизрасходованных им наличных денег	50	71	ПКО от 5 июня 2006 г. № 146
Выдача через кассу сотруднику В.А. Ворожцеву займа	73/3	50	РКО от 13 июня 2006 г. № 164
Выдача через кассу П.А. Васечкину в подотчет	71	50	РКО от 14 июня 2006 г. № 168
Выплата через кассу заработной платы А.А. Чухланцевой	70	50	РКО от 18 июня 2006 г. № 171
Сдача в банк наличных денег из кассы в последний день месяца	57	50	РКО от 20 июня 2006 г. № 177

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оформления прихода денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов.

Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и подобных документов. Результаты проверки должны быть оформлены аудитором в виде рабочего документа. Пример рабочего документа приведен в таблице 3.

Таблица 3.

Рабочий документ: проверка полноты и своевременности отражения денежных средств в кассе организации

Дата	№ ПКО	Корреспонденция счетов Д-т К-т	Сумма в руб.	В том числе НДС	От кого	Основание
06.03.06	0071	50 62-2	378	57,66	Шилова А.Ю.	За размещение рекламы
10.03.06	0074	50 62-2	123,38	19,58	Лавренова А.М.	Заявление об отпуске за наличный расчет отходов металлолома
10.03.06	0075	50 51	60 000	–	Р/счет	Оприходованы деньги в кассу по чеку № 13 от 9 марта 2006 г.
11.03.06	0077	50 51	260,00	–	Ионов Р.А.	Возвращен остаток неиспользованной подотчетной суммы в кассу

Из приведенного примера следует, что несвоевременно оприходованы денежные средства, полученные с расчетного счета организации по чеку, что является существенным для аудита данного сегмента. В том случае если подобное нарушение окажется на стыке отчетных периодов, оно может привести к искажению показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку. Направления использования денежных средств и их целевое назначение организация определяет по своему усмотрению. Владельцы счета на обороте денежных чеков указывают целевое назначение получаемых денежных сумм.

Согласно действующему законодательству меры ответственности к организациям, допустившим нецелевое использование денег, полученных в банке, не предусмотрены. Однако коммерческие банки могут проверять целевое использование организациями полученных в банках денежных средств и при необходимости предъявлять к ним соответствующие требования (инструктивное письмо ЦБ РФ от 16 марта 1995 г. № 14-4/95).

Конкретные выводы будут зависеть от состояния учета кассовых операций проверяемого экономического субъекта. На практике встречаются следующие виды нарушений:

· нарушение условий п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ – кассовые ордера подписываются параллельно с главным бухгалтером лицами, полномочия которых не подтверждены письменным распоряжением (приказом) руководителя предприятия;

· нарушение условий п. 14 Порядка ведения кассовых операций в РФ – расходные кассовые ордера не оформлены надлежащим образом, т. е. отсутствуют реквизиты и (или) отсутствуют оформительные документы (заявления, платежные ведомости и другие);

· нарушение условий п. 21 Порядка ведения кассовых операций в РФ – в бухгалтерии предприятия не ведется журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

· нарушение условий п. 22 и 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ – на предприятии не ведется кассовая книга или ведется ненадлежащим образом (разрозненные и непронумерованные листы, не прошнурована и не опечатана печатью предприятия);

· нарушение условий п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ – приказом (распоряжением) руководителя не установлены сроки внезапной ревизии кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе; при смене кассира не проводится ревизия кассы; не назначается специальная комиссия для проведения ревизии кассы; не проводятся внезапные ревизии кассы;

· нарушение условий п. 32 Порядка ведения кассовых операций в РФ – отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;

· нарушение условий ст. 4 и 5 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» – не регистрируются в налоговой службе используемая при расчетах с населением контрольно-кассовая техника;

· нарушение условий п. 6 инструкции Минфина от 14 января 1967 г. № 17 «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности» – не ведется журнал выданных доверенностей.

В ходе аудита ведения и учета кассовых операций необходимо обратить внимание на такие типичные намеренные нарушения, как злоупотребления, хищения и другие ошибки, которые могут быть весьма разнообразны. Это может быть прямое хищение денежных средств. Оно либо ничем не замаскировано, либо закамуфлировано неоформленными документами и расписками. Достаточно распространено отсутствие оприходования поступивших денежных сумм с целью присвоения. Эти суммы могут поступить из банка, от физических и юридических лиц по приходным ордерам и юридических лиц по доверенностям. Нередки случаи излишнего списания денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов. Нередко встречаются случаи неправильных подсчетов итогов в кассовых документах и отчетах путем списания сумм без оснований или по подложным документам, с помощью подлога в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний.

Широко распространено присвоение сумм по депонированной заработной плате и средств, начисленных по другим основаниям, а также с сумм, причитающихся другим предприятиям. По отношению к другим экономическим субъектам используются также расчеты наличными денежными средствами в размерах, превышающих предельную величину. Такие расчеты применяются с другими юридическими лицами, а также предпринимателями, действующими без образования юридического лица. Подобные действия совершаются с деньгами, поступающими в кассу аудируемого лица. Нередки расчеты с населением наличными за готовую продукцию, выполненные работы и услуги без применения контрольно-кассовых машин либо без регистрации этих машин в налоговых органах.

В ходе четвертого этапа проверяющий составляет отчет о проделанной работе. Из отчетов сотрудников СВА руководитель проверки формирует акт. При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения руководителя учетной службы и в целом всей организации, предложения по их исправлению и внесении соответствующих исправлений в регистры и соответствующие отчеты. В необходимых случаях рекомендуется предоставить в налоговые органы уточненные декларации.

Далее, на последнем этапе, по результатам проверки и выявленным фактам неправильного ведения и учета кассовых операций соответствующие специалисты и соответствующие службы принимают следующие меры:

· выявляются причины нарушений и виновные в них лица;

· предлагаются меры к устранению выявленных технических и технологических ошибок;

· разрабатываются меры по снижению риска возникновения нарушений ведения и учета кассовых операций и, как следствие, налогового законодательства, влекущих за собой ухудшение финансового состояния организации.

Вопрос 3. Работа СВА с материалами аудита после утверждения окончательной редакции Аудиторского отчета.

Работу специалистов СВА с материалами аудита после утверждения и доведения окончательной редакции «Акта внутреннего аудита» заинтересованным пользователям можно разделить на два типа (см. рис. 26).

Рис. 26. Основные работы специалистов СВА после подписания акта проверки

Рассмотрим задачи и функции внутренних аудиторов по окончании проверки по существу и после подписания акта проверки.

Работа СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации системы внутреннего контроля (СВК) бизнес-процессов.

Основное направление совместной работы сотрудника СВА и менеджмента компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов связано с контролем исполнения плана корректирующих мероприятий, необходимость которых была выявлена по результатам аудита. Контроль может осуществляться посредством:

· анализа отчетов аудируемого объекта о выполнении запланированных корректирующих мероприятий;

· проведения проверок объекта.

По результатам осуществления контрольных действий СВА формирует Отчет об исполнении корректирующих мероприятий по конкретной проверке с указанием выполнения мероприятий, их достаточности, своевременности и эффективности, который доводится до тех же лиц, кому направлялся ранее сам Аудиторский отчет.

Другое направление совместной работы СВА с менеджментом компании связано с оказанием консалтинговой поддержки менеджменту. Как уже было отмечено выше, ответственным за формирование надежной СВК и поддержание надлежащего ее функционирования согласно как российским, так и зарубежным принципам корпоративного управления является высшее руководство компании. Тем не менее, как показывает практика, менеджменту компаний обычно требуются дополнительные специальные знания и помощь в таких областях управления, как внутренний контроль и управление рисками. В связи с этим СВА может привлекаться в качестве консультанта по вопросам тестирования вводимых процедур внутреннего контроля, проверки исполнения процедур внутреннего контроля, а также обеспечения методологической поддержки при организации процессов внутреннего контроля и управления рисками.

Работа СВА с материалами аудита для удовлетворения собственных потребностей службы.

Информация, полученная в ходе проведения аудиторской проверки и последующего контроля исполнения корректирующих мероприятий по результатам аудита, является основой для решения задач, поставленных непосредственно перед самой СВА, как то:

· своевременное формирование и предоставление отчетности о результатах аудиторской деятельности, существенных рисках, проблемах контроля и корпоративного управления в компании лицу (лицам), которому подотчетна СВА в компании согласно внутренней политике по организации внутреннего аудита (как правило, это комитет по аудиту при совете директоров, генеральный директор и др.);

· планирование дальнейшей деятельности СВА.

Подводя итоги, можно констатировать следующее.

Построение надежной СВК, содействующей повышению эффективности бизнеса и защите интересов руководителей и акционеров организации, является зоной ответственности менеджмента компании. Но даже хорошо выстроенная и организованная СВК нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Наиболее независимо и профессионально оценить надежность и эффективность существующей СВК бизнес-процессов компании, а также предложить рекомендации по ее усовершенствованию могут специалисты СВА.

Методика проведения внутренних аудиторских проверок по сути должна являться руководством по построению процесса оценки СВК. При этом для организации эффективного практического применения данной методики требуется легализация во внутренних регламентирующих документах компании как порядка и инструментов проведения проверки, так и схемы взаимоотношений СВА с аудируемыми подразделениями во всем предприятии.

Литература по теме

Основная:

2. Контроль и ревизия: учеб. пособие / Е.А. Федорова, О.В. Ахалкаци, М.В. Вахорина. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 239 с.

Дополнительная:

3. Сборник методик проведения аудиторских проверок. – М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2005.

4. Основы общего аудита: учебник / Д.В. Литвин, Е.П. Богданова, Л.В. Михееваю – 2-е изд. – М.: Маркет ДС, 2010. – 288 с.

5. Указания Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» (с последующими изменениями).

6. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40 с последующими дополнениями и изменениями);

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 с последующими изменениями и дополнениями);

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

Методические рекомендации по изучению темы

Ответьте на вопросы:

1. Перечислите основные этапы, включаемые в процесс проведения внутренней аудиторской проверки СВА любых объектов учета.

2. Какие функции выполняют специалисты СВА при контрольных мероприятиях по материалам проведенной проверки?

3. Что в первую очередь необходимо определить аудитору при составлении плана и программы проверки?

4. Какими документами регулируется проверка по существу любого проверяемого сегмента учета?

5. Перечислите основные типичные ошибки, выявляемы при проверке ведения и учета кассовых операций?

6. Какие вопросы могут бать включены в тест по существу проверки ведения и учета кассовых операций?

7. Перечислите основные операции и проводки учета кассовых операций.

8. Какова последовательность действий сотрудников СВА в ходе аудиторской проверки кассовых операций?

9. Каковы направления работы СВА с материалами аудита после утверждения окончательной редакции «Аудиторского отчета»?